Если у организации есть задолженность перед иностранной компанией или аффилированной российской компанией, то перед тем как отражать в расходах проценты, уплаченные по этой задолженности, следует выяснить, не является ли она контролируемой. Дело в том, что проценты по контролируемой задолженности признаются в базе по налогу на прибыль в пределах специальных норм. Как определить эти нормы и в каком случае следует их применять, предлагаем детально разобраться.

Порядок учета расходов в виде процентов по контролируемым задолженностям перед иностранными организациями предусмотрен п. 2—4 ст. 269 НК РФ. Вначале выясним, в каких случаях задолженность будет контролируемой, затем рассмот­рим общие правила расчета предельной суммы расходов, а после этого перейдем к некоторым сложным ситуациям, связанным с учетом процентов.

Какая задолженность признается контролируемой

Согласно пункту 2 ст. 269 НК РФ контролируемой признается непогашенная задолженность российской организации по долговому обязательству:

Перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

Перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством аффилированным лицом указанной иностранной организации;

В отношении которого аффилированное лицо и (или) эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Обратите внимание, что при определении, является ли задолженность контролируемой, учитывается доля как прямого, так и косвенного участия. И если с прямым участием все понятно, то порядок вычисления доли косвенного участия может вызвать вопросы.

Напомним, что для вычисления доли косвенного участия необходимо определить (п. 3 ст. 105. 2 НК РФ):

Все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

Доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

Просуммировать произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Пример 1

ООО «Весна» имеет непогашенную задолженность перед иностранной компанией Invest. Участниками ООО «Весна» является физическое лицо (доля 70%) и ООО «Зима» (доля 30%). А компания Invest владеет 40% уставного капитала ООО «Зима». Выясним, является ли задолженность ООО «Весна» перед компанией Invest контролируемой.

Прямого участия компании Invest в уставном капитале ООО «Весна» нет. Поэтому рассчитаем долю косвенного участия.

Доля прямого участия компании Invest в уставном капитале ООО «Зима» равна 0,4. А доля прямого участия ООО «Зима» в уставном капитале ООО «Весна» - 0,3. Перемножив данные показатели, получим долю косвенного участия компании Invest в уставном капитале ООО «Весна», она равна 0,12 (0,4 х 0,3), или 12%. Это меньше 20%, значит, задолженность ООО «Весна» не является контролируемой.

Как определить предельную сумму процентов, если условия выполняются

Расходы в виде процентов, уплаченных с непогашенной контролируемой задолженности, учитываются в пределах нормы. О том, как рассчитать данную норму, расскажем далее. Но прежде уточним, что применяется данный порядок определения предельной суммы процентов лишь в случае, когда контролируемая задолженность более чем в три раза (для банков, а также организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раз) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода.

Итак, если указанные условия выполняются, то для расчета предельной суммы процентов можно использовать следующую формулу:

ПП = НП: Кк,

где ПП - предельная сумма процентов;

НП - начисленная сумма процентов;

Кк - коэффициент капитализации.

В свою очередь, коэффициент капитализации рассчитывается так:

Кк = З: (СК х Д) : 3,

где З - величина непогашенной контролируемой задолженности;

СК - собственный капитал организации;

Д - доля иностранной компании в уставном капитале.

Указанная формула применяется для всех организаций, кроме банков и лизинговых компаний. Банки и лизинговые организации рассчитывают коэффициент капитализации по такой формуле:

Кк = З: (СК х Д) : 12,5.

Собственный капитал компании (СК) можно вычислить по следую­щей формуле:

СК = А - О + НС,

где А - величина активов;

О - величина обязательств;

НС - задолженность по налогам и сборам.

Обратите внимание, что указанные показатели берутся из бухгалтерской отчетности на последнее число отчетного (налогового) периода. Кроме того, при определении суммы задолженнос­ти по налогам и сборам не учитывается задолженность по страховым взносам во внебюджетные фонды и по взносам на социальное страхование на случай травматизма. Это подтверждает Минфин России (письмо от 07.03.2013 № 03-03-06/1/6908).

После проведенных расчетов предельной величины процентов сумму начисленных процентов, не превышающую данный показатель, можно учесть в расходах. Сумму, превышающую предельную величину, необходимо отнести к дивидендам, выплаченным сторонней организации. Они будут облагаться налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 4 ст. 269 НК РФ). Такие же разъяснения содержатся, в частнос­ти, в письмах Минфина России от 17.06.2013 № 03-03-06/1/22382 и от 28.01.2013 № 03-03-06/1/37.

Пример 2

ООО «Полет» имело на 1 октября 2014 г. непогашенную задолженность перед иностранной компанией в сумме 10 256 000 руб. Сумма начисленных процентов по данной задолженности за 92 дня пользования заемными средствами составляет 307 680 руб. Доля иностранной компании в уставном капитале ООО «Полет» равна 35%. Основной вид деятельности - производство мебели. Показатели бухгалтерской отчетности на 1 октября 2014 г. следующие:

Сумма активов - 25 300 800 руб.;

Сумма обязательств - 23 400 950 руб., в том числе задолженность по налогам и сборам составляет 423 400 руб.

Какую сумму процентов по долговому обязательству перед иностранной компанией организация сможет учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу?

Так как доля иностранной компании в уставном капитале ООО «Полет» больше 20%, задолженность является контролируемой. ООО «Полет» не является банком и не занимается лизинговой дея­тельностью, поэтому определять предельный процент на основании коэффициента капитализации нужно при условии, что задолженность перед иностранной компанией превышает собственный капитал более чем в три раза.

Вычислим величину собственного капитала.

СК = 25 300 800 руб. – 23 400 950 руб. + 423 400 руб. = 2 323 250 руб.

Теперь вычислим отношение контролируемой задолженности к собственному капиталу, получим 4,41 (10 256 000 руб. : 2 323 250 руб.). Это больше трех, поэтому необходимо определять предельную сумму процентов с учетом коэффициента капитализации.

Кк = 10 256 000 руб. : (2 323 250 руб. х 0,35) : 3 = 4,204.

Предельная сумма расходов по процентам составит:

Пп = 307 680 руб. : 4,204 = 73 187 руб.

Эту сумму организация вправе отразить в расходах по налогу на прибыль. Проценты, начисленные иностранной компании сверх этого, в сумме 234 493 руб. (307 680 руб. – 73 187 руб.) будут рассматриваться как выплаченные иностранной компании дивиденды. То есть при их выплате нужно будет удержать налог на прибыль и перечислить в бюджет по ставке 15% (п. 6 ст. 275 и п. 3 ст. 284 НК РФ).

Как учитывать проценты, если условия не выполняются

Если величина контролируемой задолженности не превышает более чем в три раза (для банков и лизинговых компаний - более чем в 12,5 раз) собственный капитал организации, то способ расчета предельного процента, указанный выше, не применяется. Это подтверждает также Минфин России (см. письма от 11.01.2012 № 03-03-06/1/2 и от 14.07.2010 № 03-03-06/1/459). В данном случае предельную величину процентов следует рассчитывать в соответствии с п. 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ. То есть предельная величина вычисляется на основании средней ставки по долговым обязательствам, взятым на сопоставимых условиях, или ставки рефинансирования ЦБ РФ. Способ расчета зависит от выбранной учетной политики и наличия обязательств на сопоставимых условиях.

Напомним, что способ расчета предельной суммы на основании средней ставки применяется, если он указан в учетной политике и есть хотя бы два обязательства, взятых в одном и том же квартале на сопоставимых условиях. В расходах при этом учитываются проценты, не отклоняющиеся от среднего уровня больше чем на 20%. Способ расчета на основании ставки рефинансирования используется, если он указан в учетной политике, либо нескольких обязательств на сопоставимых условиях у организации нет. В расходах отражаются суммы процентов, не превышающие начисленные исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза, если обязательство в рублях. По валютным обязательствам предельная сумма процентов исчисляется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на коэффициент 0,8.

Еще раз подчеркнем, что новый порядок касается случая, когда контролируемая задолженность не превышает более чем в три (или 12,5 для банков и лизинговых организаций) раза величину собственного капитала. Если превышает, то предельный процент по контролируемой задолженности и в 2015 г. все также будет рассчитываться с учетом коэффициента капитализации (п. 2 ст. 269 НК РФ).

К сведению

В статье 269 НК РФ в редакции, которая вступит в силу с 1 января 2015 г., речь идет о расчете предельной суммы процентов по контролируемым сделкам и контролируемой задолженности. Обратите внимание, что это различные понятия. Контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами, перечисленные в ст. 105.14 НК РФ. А контролируемой задолженностью будет задолженность перед иностранной компанией, владеющей долей в уставном капитале организации, превышающей 20%, а также в некоторых других случаях (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2, изменив их. Предположим, что сумма активов ООО «Полет» на 1 октября 2014 г. составила 30 380 000 руб. Как учесть в расходах начисленные проценты по долговому обязательству перед иностранной компанией, если прочих долговых обязательств у организации нет?

По условию задолженность перед иностранной компанией является контролируемой (доля компании в уставном капитале больше 20%). Собственный капитал на 1 октября 2014 г. равен:

СК = 30 380 000 руб. – 23 400 950 руб. + 423 400 руб. = 7 402 450 руб.

Рассчитаем соотношение между контролируемой задолженностью и собственным капиталом, получим 1,385 (10 256 000 руб. : 7 402 450 руб.). Это меньше трех, поэтому предельную сумму процентов не нужно рассчитывать с использованием коэффициента капитализации.

Так как у ООО «Полет» нет иных долговых обязательств, предельную сумму следует исчислять на основании ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ). Напомним, что с 14 сентября 2012 г. действует ставка рефинансирования в размере 8,25% (указание Банка России от 13.09.2012 № 2873-У). Поэтому предельная сумма процентов за 92 дня пользования заемными средствами будет равна 383 883 руб. (10 256 000 руб. х 8,25% : 365 дн. х 92 дн. х 1,8). Это больше фактически начисленной суммы процентов. Следовательно, ООО «Полет» сможет учесть в расходах всю сумму начисленных процентов - 307 680 руб.

Нужно ли вносить корректировки, если доля иностранной компании изменилась в конце года

Рассмотрим такую ситуацию. На начало года доля иностранной компании в уставном капитале российской организации, не занимающейся лизингом, составляла более 20%. Задолженность признана контролируемой. Так как соотношение задолженности к уставному капиталу было более трех, в первых трех отчетных периодах года применялись правила расчета предельной суммы процентов с использованием коэффициента капитализации. Однако в октябре иностранная компания продала свою долю. Вопрос: как учитывать проценты по долговому обязательству перед этой компанией по итогам налогового периода (календарного года)?

В первых трех отчетных периодах доля иностранной компании была более 20%, соотношение выполнялось, поэтому применялись правила расчета предельного процента, установленные для контролируемой задолженности (п. 2 ст. 269 НК РФ). На конец года доля иностранной компании в уставном капитале организации равна нулю. Значит, задолженность перестала быть контролируемой. Следовательно, указанный порядок для расчета предельной суммы процентов по итогам года не применяется.

Предельную сумму процентов, начисленных за IV квартал 2014 г., следует определять в соответствии с п. 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ. То есть вести расчет на основании средней ставки по долговым обязательствам, взятым на сопоставимых условиях, или ставки рефинансирования в зависимости от выбранной учетной политики и наличия обязательств на сопоставимых условиях.

Отметим, что если все было сделано верно, то пересчитывать учтенные в отчетных периодах расходы в конце года не требуется. Такой порядок не предусмотрен п. 2-4 ст. 269 НК РФ. С этим согласен также Минфин России (письмо от 14.04.2010 № 03-08-05).

Тот же подход используется и в случае, когда, наоборот, доля иностранной компании увеличилась и задолженность стала контролируемой только к концу года. Порядок расчета предельной суммы процентов, указанный в п. 2 ст. 269 НК РФ, применяется лишь в тех отчетных (налоговых) периодах, на конец которых задолженность признавалась контролируемой и выполнялось необходимое соотношение. В ином случае предельную сумму процентов следует исчислять на основании ставки рефинансирования ЦБ РФ или средней ставки. И пересчитывать ранее учтенные расходы также не требуется.

Кроме того, не нужно пересчитывать отраженные в налоговой базе расходы, если в конце года задолженность перед иностранной компанией погашена (письмо Минфина России от 15.03.2010 № 03-03-06/1/139). Такого же мнения придерживаются и суды (постановления ФАС Московского округа от 24.09.2013 № А40-88761/12-99-495 и от 28.02.2013 № А40-65284/11-91-279).

Как учесть расходы, если собственного капитала нет

Для расчета предельной суммы процентов с использованием коэффициента капитализации необходим показатель собственного капитала организации. А как быть, если величина собственного капитала получилась равной нулю или отрицательной?

По мнению Минфина России (см. письма от 30.05.2011 № 03-03-06/1/319 и от 16.07.2010 № 03-03-06/1/465), в данной ситуации предельные проценты равны нулю. Ведь при отрицательной или нулевой величине собственного капитала вычислить коэффициент капитализации невозможно. Соответственно, проценты по контролируемой задолженности в расходах не учитываются. А вся начисленная сумма рассматривается как выплаченные сторонней компании дивиденды. Кроме того, некоторые суды разделяют точку зрения финансового ведомства (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2013 № А72-9214/2012).

Отметим, что с Минфином России и судами в данном вопросе следует согласиться. Действительно, если коэффициент капитализации рассчитать не получится, то предельная сумма процентов и, соответственно, величина учитываемых расходов будут равны нулю.

Как быть, если соотношение контролируемой задолженности к собственному капиталу в течение года меняется

Другая ситуация. В течение года меняется соотношение величины контролируемой задолженности к собственному капиталу организации. Нужно ли пересчитывать ранее учтенные расходы?

Ответ отрицательный. С одной стороны, согласно п. 3 ст. 318 НК РФ в случае, когда расходы учитываются в пределах норм, базу для исчисления необходимо вычислять нарастающим итогом с начала налогового периода, то есть календарного года (п. 1 ст. 285 НК РФ). С другой стороны, по мнению главного финансового ведомства, данный подход не применяется к ситуации, когда учитываются проценты по контролируемой задолженности.

Минфин России считает, что расходы в виде процентов по контролируемой задолженности необходимо определять дискретно, то есть прерывно (см., например, письма от 24.05.2012 № 03-03-06/1/271 и от 16.09.2010 № 03-03-05/158). Кроме того, позицию Минфина России поддержал ВАС РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 17.09.2013 № 3715/13). Судьи указали следующее.

Исходя из положений главы 25 НК РФ, нормируются только не признанные ранее расходы. В пункте 2 ст. 269 НК РФ сказано, что для расчета предельной суммы вычисляются показатели на последнее число каждого отчетного периода. И суммирование этих показателей не предусмотрено. Поэтому ссылка при определении расходов по контролируемой задолженности на п. 3 ст. 318 НК РФ несостоятельна.

Суды на местах также придерживаются мнения ВАС РФ (см., например, постановление ФАС Московского округа от 17.01.2014 № А40-16818/13). Следовательно, спорить с контролирующими органами в данном вопросе нет смысла, лучше согласиться.

На этом основании расходы в виде процентов по контролируемым задолженностям необходимо вычислять на последнее число каждого квартала. И пересчитывать ранее учтенные суммы при каких-то изменениях в следующих кварталах нет необходимости. То же касается и сумм сверхнормативных процентов, учтенных как выплаченные сторонней компании дивиденды.

К сведению

С 6 августа 2014 г. вступил в силу Федеральный конституционный закон от 04.06.2014 № 8-ФКЗ «О внесении изменений в Федеральный конституционный закон „Об арбитражных судах в Российской Федерации“ и статью 2 Федерального конституционного закона „О Верховном суде Российской Федерации“» (далее - Закон № 8-ФКЗ). В соответствии с ним единственным высшим судебным органом по гражданским, уголовным, административным и иным делам, а также по экономическим спорам признается Верховный суд РФ. Кроме того, в ч. 1 ст. 3 Закона № 8-ФКЗ сказано, что постановления Пленума ВАС РФ сохраняют силу до принятия соответствующих решений Пленумом ВС РФ. О том, могут ли утратить силу постановления Президиума ВАС РФ, в Законе № 8-ФКЗ не уточняется.

Что будет в учете, если с иностранным государством заключено соглашение об избежании двойного налогообложения

При учете процентов по контролируемой задолженности, как правило, речь идет о долге перед компанией, зарегистрированной в другом государстве. А между этим государством и Российской Федерацией может быть заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. В НК РФ по этому поводу есть следующая норма. Если международным договором РФ, в котором есть положения о налогообложении, установлены правила, отличающиеся от предусмотренных законодательством, то применять следует нормы международного договора (ст. 7 НК РФ). В соглашениях с некоторыми государствами установлено следующее правило. Доходы, выплачиваемые компанией одного государства компании, зарегистрированной в другом договаривающемся государстве, должны учитываться у первой компании на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого государства.

Вопрос: нужно ли рассчитывать предельную сумму процентов с использованием коэффициента капитализации, если проценты начислены по контролируемой задолженности, условия, данные в п. 2 ст. 269 НК РФ выполняются, но между государством, в котором зарегистрирована иностранная ком­пания и РФ имеется соглашение об избежание двойного налогообложения?

Да, нужно. Такое мнение изложено в письмах Минфина России, например, от 26.06.2012 № 03-08-13 и от 06.10.2011 № 03-08-05/1. Финансовое ведомство придерживается позиции, что целью международных соглашений об избежании двойного налого­обложения является предотвращение уклонения от налого­обложения. И положения этих соглашений никоим образом не ограничивают применение, в частности, ст. 269 НК РФ.

Эту же точку зрения разделяет ВАС РФ. В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11 признано законным положение п. 2 ст. 269 НК РФ в отношении задолженности перед иностранной компанией, с государством которой есть соглашение об избежании двойного налогообложения. По мнению ВАС РФ, ограничения в учете процентов не являются дискриминационными. Арбитражные суды после выхода данного постановления также стали придерживаться подобной точки зрения (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 30.05.2013 № А68-7455/2012).

Отметим, что ранее арбитражные суды придерживались противоположной позиции (см., в частности, постановление ФАС Московского округа от 23.09.2009 № КА-А40/9453-09-2).

Контролируемая задолженность перед иностранной организацией — непогашенная задолженность по российской организации перед взаимозависимой иностранной организацией или лицом, взаимозависимым с этой организацией.

Термин "Контролируемая задолженность" на английском языке — Controled debt.

Контролируемая задолженность перед иностранной организацией регулируется пунктами 2 – 13 статьи 269 Налогового кодекса России.

Основное последствие возникновения контролируемой задолженности в том, что если ее размер более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, то налогоплательщик обязан исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности. Эта предельная величина процентов определяется путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

В состав расходов по налогу на прибыль включается сумма предельных процентов по контролируемой задолженности, но не более фактически начисленных процентов. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации (то есть облагается налогом как дивиденды).

Пример

Иностранная организация выдала займ российской организации в сумме 1 млн. евро. Иностранная организация владеет 30% акций российской организации. Собственный капитал на конец отчетного периода российской организации – 400 тыс. рублей (10 тыс. евро). Сумма начисленных процентов 100 тыс. рублей.

Так как иностранная организация прямо владеет более 25% уставного капитала, то задолженность по займу контролируемая.

Сумма займа более чем в 3 раза превышает сумму собственного капитала, соответственно возникает обязанность рассчитать предельные проценты.

Если сумма предельных процентов, к примеру, составляет 30 тыс. рублей, это означает что на расходы по налогу на прибыль можно признать только 30 тыс. рублей, а оставшиеся 70 тыс. рублей процентов должны быть обложены налогом как дивиденды.

Комментарий

Джаарбеков Станислав , налоговый консультант, юрист. Сайт: Taxd.ru

Рассматриваемые правила расчета предельных процентов направлены на то, чтобы иностранные компании не использовали финансирование с использованием тонкой капитализации ( - анг. thin capitalization) – путем замены выплат дивидендов на выплату процентов по займам. Дело в том, что выплата дивидендов приносит российской казне больше доходов, в сравнении с выплатой займов. Так, если российская компания выплачивает дивиденды в пользу иностранной, то сначала она уплачивает налог на прибыль с суммы прибыли, а потом уплачивает налог с дивидендов (ставка налога зависит от соглашений между Россией и иностранным государством). Если же российская организация выплачивает иностранной организации проценты по займу, то эти проценты признаются расходом, уменьшая налогооблагаемую прибыль. Сами же проценты, по большинству соглашений об избежании двойного налогообложения облагаются налогом в иностранном государстве.

Именно поэтому, в налоговый кодекс внесено правило, что если задолженность существенно превышает суммы собственного капитала, то часть процентов по займу может быть переквалифицирована в дивиденды. Во многих странах установлены аналогичные правила.

Пример

Иностранная компания планирует инвестировать в российскую компанию 100 млн. рублей.

Вариант 1

Иностранная компания может вложить 100 млн. рублей в уставной капитал российской компании. В этом случае, с полученной в России прибыли российская компания заплатит налог на прибыль (в общем случае 20%) и из чистой прибыли выплатит дивиденды иностранной компании. При выплате дивидендов иностранной компании удерживается налог в размере 15%, но он может быть снижен, если с иностранным государством у России есть действующее .

Вариант 2

Иностранная компания может выдать займ в сумме 100 млн. рублей российской компании (создав компанию с уставным капиталом 10 тыс. рублей). В этом случае, сумма процентов, уплачиваемых иностранной организации, будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Если по у иностранного государства с Россией налог при выплате процентов не удерживается (так предусмотрено многими соглашениями), то российский бюджет почти ничего не получит от иностранных инвестиций.

Применение правил недостаточной (тонкой) капитализации

С 01.01.2017 - контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика (ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 15 февраля 2016 года № 25-ФЗ):

1) по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ*, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике - российской организации (пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ).

* пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;

2) по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подпунктом 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в пункте 1 (пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ);

3) по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в п. 1 и (или) его взаимозависимое лицо, указанное в п. 2 выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика - российской организации (пп. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ).

В пунктах 7 - 12 статьи 269 НК РФ определены особые случаи, когда задолженность не признается контролируемой.

В то же время, указано правило, что суд может признать контролируемой задолженностью непогашенную задолженность налогоплательщика - российской организации по долговым обязательствам, формально не признаваемым контролируемым (признаки указаны в пункте 2 статьи 269 НК РФ), если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 2 статьи 269 НК РФ. (п. 13 ст. 269 НК РФ).

До 01.01.2017 - Требование исчислять предельные проценты возникает при наличии следующих условий:

Первое условие

Если задолженность удовлетворяет любому из указанных ниже условий, то она называется контролируемой задолженностью перед иностранной организацией:

Российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству:

1) Перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

Пример

Иностранная Компания владеет 30% доли уставного капитала российской организации.

Задолженность по долговому обязательству российской организации перед иностранной компанией будет признаваться контролируемой.

Пример

Иностранная Компания владеет 70% доли уставного капитала Российской организации Альфа. Российская организации Альфа владеет 60% доли уставного капитала Российской организации Бета Задолженность по долговому обязательству российской организации Бета перед иностранной компанией будет признаваться контролируемой, так как доля косвенного участия Иностранной организации в Российской организации Бета 42% (70% * 60%).

Перед Российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации указанной иностранной организации;

Пример

Иностранная Компания владеет 90% доли уставного капитала российской организации «Альфа» и 40% уставного капитала российской организации «Бета». Если российская компания Альфа выдаст займ российской организации «Бета», то задолженность будет признаваться контролируемой.

По долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Пример

Российская компания Альфа, 30% которой владеет иностранная компания, получила кредит в банке. Поручителем по кредиту выступила российская организация Бета, Афилированная с иностранной организацией.

Задолженность по займу признается контролируемой.

Второе условие

Если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода.

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Собственный капитал, для целей применения правил недостаточной капитализации, определяется по формуле:

СК= А – О + Н

СК – собственный капитал последнее число отчетного (налогового) периода

А – активы организации на последнее число отчетного (налогового) периода (могут определяться по данным бухгалтерского баланса – строка «Баланс»);

О - обязательства организации на последнее число отчетного (налогового) периода (могут определяться по данным бухгалтерского баланса – сумма краткосрочных и долгосрочных обязательств);

Н – налоговые обязательства организации на последнее число отчетного (налогового) периода.

Следует отметить, что задолженность по взносам на обязательное пенсионное страхование не относится к задолженности по налогам и сборам (п. 2 Письма Минфина России от 23.01.2007 N 03-03-06/1/23, Письмо Минфина России от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6908). Соответственно, задолженность по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование должна учитываться организацией при определении величины собственного капитала.

Суть правил тонкой капитализации:

Результат применения правил по недостаточной капитализации в следующем:

1) В состав расходов включаются предельные проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные расчетным путем, по указанным ниже правилам, но не более фактически начисленных процентов (п. 3 ст. 269 НК РФ).

2) Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность (п. 4 ст. 269 НК РФ).

Предельные проценты рассчитываются по формуле:

ПП – предельные проценты за отчетный (налоговый) период

П - сумма процентов, начисленных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

Коэффициент капитализации рассчитывается по формуле:

КК = (НКЗ: СК * ДУ) : К

КК - коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

НКЗ - непогашенная контролируемая задолженность на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

СК - собственный капитал на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода;

ДУ - доля прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации

К – 3, а для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - 12,5.

Пример

Иностранная Компания владеет 100% доли уставного капитала российской организации «Альфа». Российская организация получила 1 января займ от иностранной организации в сумме 100 млн. рублей под 6% годовых.

На 31 марта, дату составления отчетности, задолженность по займу составляет 100 млн. рублей, без учета процентов. Собственный капитал российской организации на эту дату составляет 1 млн. рублей.

Сумма начисленных процентов по займу за период с 1 января по 31 марта составила 1,5 млн. рублей.

1) Определяем наличие условий для применения правил недостаточной капитализации:

Условие 1 – выполнено:

Российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед взаимозависимой иностранной организацией .

Условие 2 – выполнено:

Размер контролируемой задолженности (100 млн. рублей) более чем в 3 раза превышает собственный капитал (1 млн. рублей) Организации Альфа на последнее число отчетного (налогового) периода.

2) Рассчитываем величину предельных процентов

Предельные проценты за 1-й квартал = 1,5 млн. : 33,33 = 45 тыс. рублей.

Соответственно, сумма процентов в размере 45 тыс. рублей включается в расход по налогу на прибыль. Сумма превышения этого предела расходами не признается и облагается налогом как дивиденды.

Организация, занимающаяся лизинговой деятельностью

Правила тонкой капитализации (ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации - НК РФ) определяют, что неблагоприятные для налогоплательщиков правила налогообложения применяются если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (п. 3 ст. 269 НК РФ).

Термин "Организация, занимающаяся лизинговой деятельностью" был введен с 1 января 2017 года ФЕДЕРАЛЬНЫМ ЗАКОНОМ от 15 февраля 2016 года № 25-ФЗ "О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности" и включен в текст п. 3 ст. 269 НК РФ:

"организацией, занимающейся лизинговой деятельностью , признается организация, у которой в отчетном (налоговом) периоде, на последнее число которого определяется предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, доходы от осуществления лизинговой деятельности, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой за указанный отчетный (налоговый) период."

Применение международных соглашений

Следует отметить, что до конца 2011 года ограничение на сумму процентов по контролируемой задолженности практически не работало, если с иностранным государством партнера по сделке Россией заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. Налогоплательщики в суде оспаривали это ограничение, так как в таких соглашениях обычно устанавливается правило о недискриминации иностранных компаний, а суды признавали правила о контролируемой задолженности (признание только части процентов в виде расходов) более обременительными для иностранного капитала, чем режим налогообложения процентов для российских организаций.

Например, судебные решения в пользу налогоплательщиков вынесены:

Швейцария - Постановление ФАС ЗСО от 11.03.2011 по делу № А27-7455/2010

Нидерланды - ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА от 09.04.2007 по делу N А56-19578/2006

Германия - ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС МОСКОВСКОГО ОКРУГА от 25.07.2005, 20.07.2005 N КА-А40/6616-05

Кипр - Постановление ФАС Московского округа от 28.07.2010 N КА-А40/7751-10 по делу N А40-99240/09-142-705

Но в конце 2011 годы вышло Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11 по делу N А27-7455/2010, которое изменило судебную практику по этому вопросу. По мнению ВАС РФ ограничение суммы процентов по контролируемой задолженности не противоречит нормам международных соглашений, в которых предусмотрен особый режим корректировки прибыли для ассоциированных предприятий. Соответственно правила п. 2 ст. 269 НК РФ применяются даже если у России есть соглашение об избежании двойного налогообложения с иностранным государствам, с организаций которого заключена сделка российского налогоплательщика.

Выплата процентов по контролируемой задолженности российской организации

Возможна ситуация, когда российская организация выплачивает проценты по долговому обязательству не иностранной, а российской организации (например, дочерней, по отношению к иностранной). В этом случае, сумма процентов, превышающих предельные, в расходы не включается. А нужно ли с этих предельных процентов удерживать налог, при выплате дохода?

Минфин РФ в своих письмах от 23.12.2013 № 03-08-05/56706, от 11.12.2013 № 03-03-06/1/54311, от 27.11.2013 № 03-08-05/51219, от 21.06.2013 № 03-08-05/23521, от 10.11.2010 № 03-08-05, от 24.12.2009 № 03-08-05 разъясняет, что налогообложение у источника доходов в этом случае, Кодексом не предусмотрено.

Пример из арбитражной практики

Получение займа от сестринской иностранной организации может приводить к применению правил тонкой капитализации (п. 2 ст. 269 НК РФ) .

Российская организация получила займ от иностранной организации, которая не владела более чем 20% уставного капитала этой российской организации, но была сестринской по отношению к ней (одна и та же иностранная компания владела значительными долями уставного капитала как российской организации заемщика, так и иностранной организации займодавца).

Формально эта ситуация не подпадает под правила тонкой капитализации. Но судебные органы посчитали, что применения п. 2 ст. 269 НК РФ в части ограничения суммы процентов предельными процентами правильно.

В основе аргументов в пользу налогового органа был тот факт, что займ был выдан в рамках Соглашения о группе совместного финансирования предприятия. Исследовав представленные документы суды пришли к выводу, что головная иностранная организация в указанном соглашении обязалась финансировать деятельность российского общества через свою дочернюю иностранную организацию.

Постановление ФАС Московского округа от 27.02.2012 по делу N А40-1164/11-99-7 (Определением ВАС РФ от 21.06.2012 N ВАС-7104/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Важное судебное решение

Правила п. 2-4 ст. 269 НК РФ применяются независимо от того обстоятельства, по одному либо нескольким договорам займа в отчетном (налоговом) периоде эти обязательства возникли.

Постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 15318/07 по делу N А26-8439/2006-217

Важное судебное решение

Необходимо на последнее число каждого отчетного периода определять величину задолженности, активы и обязательства организации, собственный капитал и долю в уставном капитале. Суммирование этих показателей по итогам полугодия, девяти месяцев и года (нарастающим итогом) не предусмотрено.

Статья 269. Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения НК

(текст пунктов 2-13)

2. В целях настоящей статьи контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика (если иное не предусмотрено настоящей статьей):
1) по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике - российской организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта;
2) по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подпунктом 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подпункте 1 настоящего пункта, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи;
3) по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в подпункте 1 настоящего пункта, и (или) его взаимозависимое лицо, указанное в подпункте 2 настоящего пункта, выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика - российской организации, если иное не предусмотрено пунктом 9 настоящей статьи.
(п. 2 в редакции Федерального закона от 15.02.2016 N 25-ФЗ)

3. В случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (далее в настоящей статье - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4 - 6 настоящей статьи. При определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика в целях настоящей статьи учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в пункте 2 настоящей статьи, в совокупности.
В целях настоящей статьи организацией, занимающейся лизинговой деятельностью, признается организация, у которой в отчетном (налоговом) периоде, на последнее число которого определяется предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, доходы от осуществления лизинговой деятельности, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой за указанный отчетный (налоговый) период.
(п. 3 в редакции Федерального закона от 15.02.2016 N 25-ФЗ)

4. Предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.
Коэффициент капитализации в целях настоящей статьи определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).
При определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
(п. 4 в редакции Федерального закона от 15.02.2016 N 25-ФЗ)

5. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, исчисленного в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.
При этом правила, установленные пунктом 4 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность по соответствующему долговому обязательству не является контролируемой.
(п. 5 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)

6. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, и облагается налогом в соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 224 или пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.
(п. 6 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)

7. Непогашенная задолженность по долговому обязательству не признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов иностранной организации, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 310 настоящего Кодекса.
(п. 7 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)

7.1. Непогашенная задолженность по долговому обязательству не признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:
денежные средства, составляющие указанную непогашенную задолженность, направлены исключительно на финансирование инвестиционного проекта, реализуемого налогоплательщиком на территории Российской Федерации;
условия договора, в соответствии с которым возникло указанное в настоящем пункте долговое обязательство, предусматривают начало погашения суммы непогашенной задолженности по такому долговому обязательству не ранее чем через пять лет после его возникновения;
совокупная доля прямого и косвенного участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации не превышает 35 процентов;
местом регистрации (местом налогового резидентства) лица, перед которым возникло долговое обязательство, является иностранное государство, с которым заключен договор (соглашение, конвенция) об избежании двойного налогообложения.
Для целей настоящего пункта инвестиционным проектом признается создание на территории Российской Федерации нового производственного комплекса для производства товаров и (или) оказания услуг. Производственный комплекс признается новым, если он введен в эксплуатацию после 1 января 2019 года и ранее в эксплуатации не был.
В случае невыполнения одного из условий, установленных настоящим пунктом, к непогашенной задолженности по указанному в настоящем пункте долговому обязательству применяются положения настоящей статьи без учета положений настоящего пункта с даты возникновения соответствующего долгового обязательства.
(п. 7.1 введен Федеральным законом от 19.07.2018 N 199-ФЗ)

8. Непогашенная задолженность, указанная в подпункте 2 пункта 2 настоящей статьи, не признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий (с учетом особенностей, установленных пунктом 11 настоящей статьи):
1) долговое обязательство возникло перед российской организацией или физическом лицом, являющимися в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми резидентами Российской Федерации в течение всего отчетного (налогового) периода и признаваемыми взаимозависимыми лицами иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, на основании подпункта 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса;
2) российская организация или физическое лицо, перед которыми возникло долговое обязательство, в течение отчетного (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом, указанным в подпунктах 1 и (или) 2 пункта 2 настоящей статьи.
(п. 8 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)

9. Непогашенная задолженность, указанная в подпункте 3 пункта 2 настоящей статьи, не признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:
1) долговое обязательство возникло перед организацией, являющейся банком (включая организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств) или банком развития - государственной корпорацией, не признаваемыми взаимозависимыми лицами как с налогоплательщиком - российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика;
(в ред. Федерального закона от 29.12.2017 N 466-ФЗ)

2) с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранным лицом, указанным в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, и (или) его взаимозависимым лицом, указанным в подпункте 2 пункта 2 настоящей статьи, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение указанного долгового обязательства.
(п. 9 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)

10. Непогашенная задолженность по долговому обязательству не признается контролируемой задолженностью по основаниям, установленным пунктами 8 и 9 настоящей статьи, при условии письменного подтверждения выполнения условий, установленных указанными пунктами, предоставленного кредитором по долговому обязательству налогоплательщика - российской организации.
(п. 10 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)

11. Определение сопоставимости долговых обязательств в целях подпункта 2 пункта 8 настоящей статьи производится с учетом следующих особенностей:
1) для определения сопоставимости долговых обязательств учитываются общая сумма этих обязательств и срок, на который они предоставлены;
2) при наличии нескольких долговых обязательств по сделкам, заключенным с иностранным лицом, указанным в подпунктах 1 и (или) 2 пункта 2 настоящей статьи, для определения общей суммы долговых обязательств в целях подпункта 1 настоящего пункта суммы таких обязательств суммируются;
3) если валюта долгового обязательства перед иностранным лицом, указанным в подпунктах 1 и (или) 2 пункта 2 настоящей статьи, отличается от валюты долгового обязательства, с которым производится сопоставление, долговые обязательства приводятся к единой валюте по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату возникновения долгового обязательства перед кредитором;
4) в случае, если срок, на который предоставлено долговое обязательство налогоплательщику - российской организации, не превышает срок, на который возникла непогашенная задолженность по долговому обязательству перед иностранным лицом, указанным в подпунктах 1 и (или) 2 пункта 2 настоящей статьи, такие сроки считаются сопоставимыми.
(п. 11 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)

12. В случае невыполнения условия, установленного подпунктом 2 пункта 8 настоящей статьи, непогашенная задолженность, указанная в подпункте 2 пункта 2 настоящей статьи, признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью в размере, не превышающем размера непогашенной задолженности по сопоставимому долговому обязательству, указанному в подпункте 2 пункта 8 настоящей статьи.
(п. 12 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)

13. Суд может признать контролируемой задолженностью непогашенную задолженность налогоплательщика - российской организации по долговым обязательствам, не указанным в пункте 2 настоящей статьи, если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 2 настоящей статьи.
(п. 13 введен Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ)

Термин введен с 1 января 2002 года в связи с вступлением в силу главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ (ст. 13).

У организации имеется непогашенное долговое обязательство перед ВЭБ, и поручителем по данному обязательству выступает иностранное взаимозависимое лицо. Будет ли признана данная задолженность контролируемой - читайте в статье.

Вопрос: 30.06.2017 года Минфин выпускает письмо № 03-03-06/2/41456 о том, что предполагается внести изменения в положение ст 269 НК РФ о признании задолженности клиентов Банка развития и ВЭД (ВЭБ) неконтролируемой задолженностью. Означает ли это что на сегодняшний день п 9 ст 269 НК РФ не относится к долговому обязательству ВЭБ?, т.е. если у Компании на отчетную дату имеется непогашенное долговое обязательство перед ВЭБ, и поручителем по данному обязательству выступает иностранное взаимозависимое лицо, то до внесения изменений задолженность перед ВЭБ будет признаваться контролируемой?

Ответ: Контролируемая задолженность может возникнуть, если у российской организации есть непогашенная задолженность по долговому обязательству перед: (организацией или физическим лицом); кредитором, который взаимозависим с таким иностранным лицом; кем угодно, если одно из вышеназванных лиц - поручитель или гарант.

Если поручитель - взаимозависимый иностранец, долг перед любым кредитором контролируемый. Есть два исключения: долг перед банком и проценты российской организации по обращающимся облигациям; по долгу перед банком, который обеспечивает взаимозависимый иностранец или связанный с ним кредитор.

В данном случае долг неконтролируемый, если одновременно: банк не взаимозависим ни с российской организацией - должником, ни с поручителем; поручитель ни разу не погашал долг как в основной части, так и в части процентов. Это правило из пункта 9 статьи 269 Налогового кодекса РФ действует на сегодняшний момент.

Обоснование

Контролируемая задолженность

Контролируемая задолженность может возникнуть, если у российской организации есть непогашенная задолженностьпо долговому обязательству перед:
- иностранным взаимозависимым лицом (организацией или физическим лицом);
- кредитором, который взаимозависим с таким иностранным лицом;
- кем угодно, если одно из вышеназванных лиц - поручитель или гарант.

Для каждого из этих случаев есть условия, при которых задолженность контролируемая и при которых она неконтролируемая. Взаимозависимость определяйте по правилам подпунктов 1-3 и пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса РФ.

Когда возникает контролируемый долг - общие правила

Есть три случая, когда задолженность считают контролируемой.

1. Иностранный кредитор - взаимозависимое лицо. Долг российской организации перед таким кредитором контролируемый в трех случаях:

Условие	Основание
1. Доля участия иностранной организации в российской - более 25 процентов	подп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ
2. Доля участия иностранного физического лица в российской организации - более 25 процентов	подп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ
3. Иностранный кредитор косвенно участвует в российской организации через цепочку других иностранных организаций. При этом доля прямого участия каждого предыдущего иностранного лица в каждой последующей организации - более 50 процентов	подп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ

2. Кредитор связан с иностранным взаимозависимым лицом . Долг российской организации перед таким кредитором контролируемый, если:
- она взаимозависима с иностранным лицом в одном из трех случаев ;
- кредитор тоже взаимозависим с этим же иностранным лицом в одном в пяти случаев:

Условие	Основание
1. Доля участия иностранной организации в организации-кредиторе - более 25 процентов	подп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ
2. Доля участия организации-кредитора в иностранной организации - более 25 процентов	подп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ
3. Доля участия физического лица-кредитора в иностранной организации - более 25 процентов	подп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ
4. Доля участия одного и того же лица в организации-кредитора и иностранно организации в обоих случаях - более 25 процентов	подп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ
5. Иностранный кредитор косвенно участвует в российской организации через цепочку других иностранных организаций. При этом доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации - более 50 процентов	подп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ

3. Поручитель или гарант - взаимозависимый иностранец или связанный с ним кредитор. Долг перед любым кредитором контролируемый, если долговое обязательство обеспечивает:
- иностранное взаимозависимое лицо - в одном из трех случаев ;
- лицо, взаимозависимое с таким иностранцем, - в одном из пяти случаев .

Когда контролируемый долг не возникает - исключения

Есть три исключения из общих правил. В этих случаях долг не контролируемый.

Исключение 1 - по долгу перед кредитором - российской организацией или физическим лицом, взаимозависимым с иностранным лицом . Такой долг не контролируемый, если кредитор одновременно:
- налоговый резидент России;
- не имеет непогашенных долгов по сопоставимым обязательствам перед иностранным взаимозависимым лицом или другим иностранным кредитором, взаимозависимым с таким иностранным лицом .

Сроки по долгам сопоставимы, если срок по долгу перед российской организацией не больше срока по непогашенному долгу перед иностранным взаимозависимым лицом или другим иностранным кредитором, который взаимозависим с таким иностранным лицом .

Сопоставляйте долги по таким правилам:
- учтите общую сумму долговых обязательств и срок, на который вы их получили;
- сложите все долги перед иностранным взаимозависимым лицом и (или) взаимозависимыми с ним другими кредиторами;
- приведите долги к единой валюте по курсу Банка России на дату, когда они возникли.

Если непогашенные долги по сопоставимым обязательствам есть, то размер контролируемой задолженности не превышает сумму этих долгов.