Спасибо, т.е все таки нужно оговаривать сумму аванса? Просто изначально договор был составлен что он платит по мере отгрузки, а потом вдруг бросил 2 аванса больших, но меня все таки интересует, Нужно ли упоминать, что сумма аванса не является коммерческим кредитом?

Для вашей организации, как поставщика, прописывание суммы аванса не принципиально, т.к. вы обязаны начислить НДС с любой поступившей суммы предоплаты. А вот для покупателя этот момент критичен, т.к. если сумма предоплаты не будет прописана, поставить НДС к вычету с перечисленной суммы (даже при наличии счета-фактуры на аванс) он не вправе.

В соответствии со ст. 823 ГК РФ аванс сам по себе является формой коммерческого кредитования. Поэтому вне зависимости от того, указали ли вы в договоре подряда, что аванс является коммерческим кредитом, или нет, в случае спора суд может приравнивать аванс к коммерческому кредиту со всеми вытекающими последствиями. Поэтому лучше в договоре предусмотреть, что авансовый платеж является коммерческим беспроцентным кредитом, чтобы обезопасить себя от начисления процентов за использование коммерческого кредита в случае судебных разбирательств. Обратите внимание: данная формулировка не освобождает вас от начисления НДС с суммы полученного аванса.

Обоснование

Из Гражданского кодекса РФ

Статья 823. Коммерческий кредит

1. Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

2. К коммерческому кредиту соответственно применяются правила настоящей главы, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

Как сформулировать условие о взыскании с должника компенсации за пользование денежными средствами, чтобы кредитор мог взыскать ее в существенном размере, без уменьшения на основании статьи 333 Гражданского кодекса?

Основной вопрос: как сформулировать условие о взыскании с должника компенсации за пользование денежными средствами, чтобы кредитор мог взыскать ее в существенном размере, без уменьшения на основании статьи 333 Гражданского кодекса?

Решение: можно указать в договоре, что оплаченный аванс(предоплата) или рассрочка(отсрочка) платежа предоставлены в качестве коммерческого кредита и в случае неисполнения стороной своих обязательств она обязана выплатить проценты за пользование этим коммерческим кредитом.

Если по договору момент исполнения обязательства по передаче товара, сдаче результата работ или оказанию услуг не совпадает с их оплатой, то стороне, которая исполнила свои обязательства, но еще не получила встречное предоставление, нужна гарантия, что в случае нарушения своих обязательств контрагент не только погасит основной долг, но и компенсирует потери. Проценты за пользование чужими денежными средствами(ст. 395 ГК РФ) рассчитывают исходя из ставки рефинансирования, размер которой вряд ли может послужить для должника серьезным стимулом не допускать просрочек. Договорная неустойка сейчас фактически ограничена двукратным размером ставки рефинансирования, а более высокую ставку суд скорее всего снизит на основании статьи 333 Гражданского кодекса(п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 22.12.11 № 81 «О некоторых вопросах применения статьи 333 ГК РФ»).

Возможным вариантом подстраховки для кредитора может стать условие о взыскании процентов за пользование коммерческим кредитом. Его плюс в том, что должнику крайне сложно добиться снижения таких процентов. Такой риск есть в основном только в случае неудачных формулировок условий о пользовании коммерческим кредитом.

Коммерческий кредит возможен не только в поставке

На сегодняшний день должникам удается снизить размер процентов за пользование коммерческим кредитом, ссылаясь на слишком высокий процент по сравнению с банковским и злоупотребление правом со стороны кредитора, только в 7 процентах арбитражных споров(см. Можно ли снизить проценты за пользование коммерческим кредитом).

Условие о коммерческом кредите можно включить в любой договор, по которому одна из сторон обязана уплатить другой денежные средства(поставка, подряд, оказание услуг и др.). Но по условиям этого договора не должны совпадать моменты исполнения обязательств сторон — проще говоря, в договоре должна быть предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа либо, наоборот, предоплата или аванс(п. 1 ст. 823 ГК РФ). Если сторона оплачивает товар, работы или услуги на условиях полной предоплаты или внесения аванса, то именно эта сторона является кредитором по коммерческому кредиту, а должником выступает поставщик(подрядчик, исполнитель). Если же товар, работы или услуги оплачиваются с рассрочкой или отсрочкой, то поставщик(подрядчик, исполнитель), наоборот, выступает кредитором по коммерческому кредиту, а должником является покупатель(заказчик).

Условие о коммерческом кредите должно быть прямо указано в договоре

Чтобы у кредитора была возможность взыскать проценты за пользование коммерческим кредитом, в договоре обязательно должна быть фраза о том, что эти деньги предоставлены на условиях коммерческого кредитования, хотя судебная практика по этому вопросу долгое время оставалась не единообразной.

Комиссия. Некоторые суды взыскивали проценты лишь на том основании, что в договоре предусмотрены аванс или рассрочка, хотя прямого упоминания о коммерческом кредитовании не было. Однажды такую позицию продемонстрировал даже Президиум Высшего арбитражного суда в отношении договора комиссии(п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.04 № 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии»). В этом информационном письме был приведен такой пример: комиссионер от своего имени, но за счет комитента занимался реализацией товара комитента. Еще до совершения порученной ему сделки комиссионер перечислил комитенту аванс в счет будущих поступлений от продажи товара. Реализовать товар комиссионер смог только через месяц, а деньги от покупателя получил еще через два месяца. Комиссионер потребовал от комитента платы за пользование коммерческим кредитом, хотя в самом договоре не было такого условия. Суд указал, что поскольку в силу существа договора комиссии денежное обязательство комиссионера перед комитентом возникает не ранее, чем будут получены денежные средства от покупателей товара, то перечисленный комитенту аванс является коммерческим кредитом. Таким образом, ВАС РФ указал на то, что предоставление коммерческого кредита вытекает из самого факта выдачи аванса по договору комиссии. Тем не менее практики применения этих разъяснений к другим договорам(не комиссии) нет.

Если в договоре размер процентов за пользование коммерческим кредитом не указан, то они взыскиваются в размере ставки рефинансирования(п. 1 ст. 809, п. 2 ст. 823 ГК РФ).

Типовые ошибки при включении в договор условия о коммерческом кредите

Ошибка	Обоснование	Примеры
Проценты за коммерческий кредит установлены в отсутствие условия о предоплате или рассрочке	Бывает, что в договор включают право на взыскание процентов за пользование коммерческим кредитом, но при этом в нем нет условия о предоплате или рассрочке. Например, в одном деле была такая формулировка: «…работы выполняются на условиях коммерческого кредита в размере 1 процента за каждый день просрочки оплаты». В отсутствие условия о предоплате или отсрочке суд посчитал это положение неустойкой и снизил ее размер	Определение ВАС РФ от 23.12.11 по делу № А33−6344/2011
Условие о коммерческом кредите включено в раздел договора об ответственности	В таком случае суд может расценить условие о процентах как неустойку, даже если оно названо в договоре коммерческим кредитом. Хотя некоторые суды считают, что расположение условия о коммерческом кредитовании в договоре ни на что не влияет(постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.12.10 по делу № А53−6210/2009)	Постановления ФАС Московского округа от 12.12.12 по делу № А41−75/12 , Волго-Вятского округа от 12.07.11 по делу № А11−5009/201 0
Нет ссылки на то, что аванс или рассрочка предоставлены под коммерческий кредит	Сейчас суды не разделяют позицию о том, что всякое несовпадение во времени момента фактической поставки товара и момента его оплаты автоматически является предоставлением коммерческого кредита. Поэтому в договоре обязательно нужно указывать, что аванс или отсрочка предоставлены под коммерческое кредитование	Постановления ФАС Московского округа от 31.10.12 по делу № А40−120556/11−82−97 3, от 31.05.12 по делу № А40−83028/11−16−747

Формулировка условия о коммерческом кредите не должна допускать двусмысленные толкования

Как минимум условие о коммерческом кредите не нужно включать в раздел договора об ответственности. И лучше не использовать формулировку« в случае неисполнения покупателем обязательства по оплате товара на сумму задолженности подлежат уплате проценты за пользование коммерческим кредитом».

При разрешении споров о взыскании процентов суд должен определить, требует ли кредитор проценты за пользование коммерческим кредитом либо существо его требования составляет применение ответственности за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства(п. 4 постановления № 13/14). При этом суды исходят из буквального толкования условий(ст. 431 ГК РФ). Поэтому, если кредитор хочет установить коммерческое кредитование на случай неисполнения обязательств(по оплате, по поставке и т. д.) в срок, нужно иметь в виду, что суд может расценить такое условие как обычную неустойку или проценты за пользование чужими денежными средствами(определение ВАС РФ от 21.07.10 № ВАС-9623/10 по делу № А35−9385/2009). Однако при удачной формулировке условия такой квалификации можно избежать.

Возможные формулировки при отсрочке платежа. В пример удачной формулировки можно привести такое дело. Стороны заключили договор поставки со следующим условием: «Поставщик предоставляет покупателю коммерческий кредит в виде отсрочки оплаты каждой партии поставленной продукции на 14 календарных дней с выплатой процентов за пользование кредитом из расчета: с первого дня поставки до окончания периода отсрочки оплаты — 0 процентов от стоимости поставленного товара; при оплате в течение 20 календарных дней после истечения срока отсрочки оплаты — 0,1 процента от стоимости неоплаченного товара за каждый день просрочки; при оплате позднее 20 календарных дней после истечения срока отсрочки оплаты — 0,5 процента от стоимости неоплаченного товара за каждый день просрочки». Покупатель нарушил обязательство по оплате, и поставщик потребовал взыскания процентов. Суд первой инстанции решил, что стороны на самом деле договорились о неустойке, и существенно снизил ее размер. Но апелляционная инстанция посчитала, что в договоре предусмотрены именно проценты за пользование коммерческим кредитом. Так как размер этих процентов нельзя снизить по статье 333 Гражданского кодекса, апелляция отменила решение первой инстанции и взыскала проценты в полном объеме. Кассационная инстанция поддержала эту позицию(постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.04.13 по делу № А19−14521/2012).

Если нужно, чтобы в течение этого срока пользование фактически было бесплатным, на соответствующую сумму можно снизить цену товара.

Но поскольку в этом деле одна из инстанций все-таки расценила условие о коммерческом кредите неустойкой, то в идеале лучше вообще избегать в договорных условиях о коммерческом кредите фразы« просрочка платежа»(она сразу наводит на мысль об ответственности за нарушение срока платежа). Кроме того, исходя из буквального толкования пункта 1 статьи 823 Гражданского кодекса, в случае отсрочки платежа проценты начисляются именно на период отсрочки(это и есть срок кредитования). Поэтому нулевая процентная ставка в этот период и реальная процентная ставка после истечения этого периода тоже могут указать на то, что на самом деле это ответственность за просрочку платежа. Лучше на период отсрочки платежа тоже предусмотреть реальную ставку. Например: покупателю предоставляется отсрочка платежа до такого-то числа на условиях коммерческого кредитования. За пользование коммерческим кредитом после указанной даты покупатель уплачивает проценты в повышенном размере.

Возможные формулировки при авансе. Если, наоборот, покупатель кредитует поставщика, лучше прямо указать, что предоплата(или аванс) предоставляются на условиях коммерческого кредитования. Можно обойтись и без этой фразы, если все равно явно установлены признаки платности пользования денежными средствами. Например, указано, что сумма предоплаты предоставляется« на условиях 12 процентов годовых до срока поставки продукции на сумму предоплаты». Из буквального толкования этой формулировки следует, что стороны согласовали право на взыскание процентов за пользование коммерческим кредитом(постановление ФАС Центрального округа от 18.07.12 по делу № А08−8090/2010).

Риск снижения размера процентов за пользование коммерческим кредитом минимален

В практике все же можно встретить редкие примеры снижения процентов по коммерческому кредиту на основании статьи 333 ГК Р. Ф. Например, в деле № А56−21651/2010 вышестоящие инстанции вплоть до коллегии судей ВАС РФ не усмотрели в этом нарушений(определение ВАС РФ от 25.05.11 № ВАС-6078/11). Но в этом деле кредитор требовал еще и неустойку, что могло сыграть свою роль.

По общему правилу суды не вправе снизить размер процентов за пользование коммерческим кредитом по статье 333 Гражданского кодекса, потому что такие проценты — не мера ответственности(п. 12 постановления № 13/14, постановление ФАС Московского округа от 18.06.12 по делу № А40−104840/11−155−888). Но в судебной практике встречаются редкие случаи, когда ответчики все-таки добиваются снижения этих процентов. Правда, при этом используется другая аргументация(не ссылка на ГК РФ). А именно: в договоре установлен явно завышенный размер процентов по сравнению с действующей средней ставкой банковского кредитования в данном регионе, и такая завышенная ставка свидетельствует о злоупотреблении правом(ст. 10 ГК РФ). Например, в одном споре в договоре фигурировала процентная ставка в размере 2,5 процента за каждый день пользования коммерческим кредитом. Покупатель, с которого взыскивались эти проценты, заявил о злоупотреблении правом со стороны поставщика, поскольку процент коммерческого кредита был слишком высоким. Кассационная инстанция подтвердила, что имело место злоупотребление правом: 2,5 процента за каждый день просрочки — это 912,5 процента годовых, что превышает в 100 раз ставку рефинансирования и в 30 раз банковские ставки при предоставлении коммерческих кредитов. Поэтому проценты с покупателя взыскали исходя из действующей в спорный период максимальной банковской кредитной ставки 30 процентов годовых. Коллегия судей ВАС РФ согласилась с таким подходом(определение ВАС РФ от 19.12.12 № ВАС-16905/12 по делу № А32−5274/2011).

Но этот пример — очень редкий случай. Обычно суды не расценивают в качестве злоупотребления правом даже более высокие ставки(см. постановление ФАС Уральского округа от 04.05.11 по делу № А50−16963/2010). Кроме того).

Коммерческий кредит одновременно с неустойкой или процентами по статье 395 ГК РФ

Учитывая, что проценты за пользование коммерческим кредитом не являются мерой ответственности за нарушение обязательств, одновременно с ними можно установить также условие о неустойке.

Формально для этого нет препятствий, и кредитор может взыскать как проценты, так и неустойку(например, постановление ФАС Московского округа от 01.07.13 по делу № А40−116573/12−92−1081 , определение ВАС РФ от 04.06.12 по делу № А12−17419/2011). Если же неустойка в договоре не предусмотрена, кредитор может попытаться потребовать наряду с договорными процентами еще и проценты по статье 395 ГК РФ(учитывая, что это тоже мера ответственности за неисполнение денежного обязательства и ее иногда называют законной неустойкой). Однако в этом случае кредитор может потерпеть неудачу. Например, в одном деле, где истец требовал одновременно и проценты по коммерческому кредиту, и проценты по статье 395 ГК РФ, суд сложил процентную ставку по коммерческому кредиту и ставку рефинансирования, по которой истец рассчитал проценты на основании статьи 395 ГК РФ. В сумме получилось, что размер платы за пользование денежными средствами составил 43,75 процента годовых, тогда как в регионе ответчика банки осуществляли кредитование по ставке 9−10,5 процента годовых. Суд указал, что проценты по статье 395 Гражданского кодекса являются одним из способов обеспечения исполнения обязательства и не должны быть средством неосновательного обогащения истца за счет ответчиков. В итоге суд взыскал только проценты по коммерческому кредиту, отказав во взыскании процентов по статье 395 Гражданского кодекса(постановление ФАС Московского округа от 27.01.12 по делу № А40−19092/11−98−165 , определением ВАС РФ от 03.07.12 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора).

Коммерческое кредитование — один из способов предоставления покупателям и заказчикам более выгодных условий приобретения товаров (работ, услуг). У продавцов при этом появляется возможность ускорить процесс реализации товаров (работ, услуг) и расширить рынки сбыта. Можно также заключить договор, предусмат­ривающий обязанность одной стороны предоставить в кредит другой стороне вещи, определенные родовыми признаками - договор товарного кредита. Бухгалтерский учет и налого­обложение по таким договорам существенно различаются. В этом номере мы расскажем об особенностях бухгалтерского учета и налогообложения операций в рамках договора коммерческого кредита.

Коммерческий кредит

Под коммерческим кредитом понимают гражданско-правовые отношения между продавцом и покупателем, основанные на передаче от одного лица другому лицу в собственность денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, на условиях предоставления кредита в виде (п. 1 ст. 823 ГК РФ):

Аванса, предварительной оплаты;

Отсрочки платежа;

Рассрочки платежа.

Коммерческий кредит в виде отсрочки и рассрочки платежа предоставляет продавец, а кредитование в форме аванса и предоплаты - покупатель.

В то же время не всегда предварительная оплата, рассрочка или отсрочка платежа рассматриваются как коммерческий кредит. Согласно п. 2 ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту применяются правила главы 42 «Заем и кредит», если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

Когда возникает коммерческий кредит

Из анализа норм гражданского законодательства следует, что коммерческий кредит не является самостоятельной сделкой, поэтому условия коммерческого кредитования (способ предоставления, сроки расчетов, размер оплаты услуги по предоставлению кредита и др.) должны содержаться в основном договоре (или быть отдельно оговорены в дополнительном соглашении к основному договору). Другими словами, правила предоставления и выполнения условий коммерческого кредитования определяются основным договором.

Так, заключая договоры купли-продажи, подряда, возмездного оказания услуг, можно предусмотреть условия расчетов в виде предоплаты (ст. 487 ГК РФ), отсрочки платежа (продажа товара в кредит, ст. 488 ГК РФ), рассрочки платежа (ст. 489 ГК РФ) - как условия коммерческого кредитования.

Сказанное подтверждается многочисленными судебными решениями 1 . В постановлении ФАС Московского округа от 27.11.2006 № КГ-А40/11485-06 отмечено, что не всякое предусмотренное договором несовпадение момента оплаты товаров, работ, услуг с моментом их получения представляет собой коммерческий кредит. Уплата аванса, предоставление отсрочки и рассрочки уплаты товаров, работ или услуг представляют собой коммерческий кредит, если подобные условия платежей определены в договоре как предоставление коммерческого кредита. Аналогичный вывод содержится в недавнем постановлении ФАС Поволжского округа от 15.04.2014 № Ф06-4575/13 по делу № А65-17705/2013.

Стоит отметить, что одного упоминания в договоре о возможности предоставления коммерческого кредита (например, в виде отсрочки оплаты товара) также недостаточно. Обязательно должны быть перечислены условия предоставления такого кредита (см. постановление ФАС Поволжского округа от 15.04.2014 № Ф06-4575/13).

В данном случае коммерческий кредит упоминался в названии договора (договор о поставке подсолнечного масла на условиях коммерческого кредита) и в п. 3.4 договора.

По мнению суда, условие об оплате товара в течение трех банковских дней с даты сдачи товара перевозчику на станции отправления, содержащееся в п. 7 спецификации (приложение к договору), представляет собой соглашение сторон об установлении срока платежа за поставленный товар, а не отсрочку платежа в целях предоставления коммерческого кредита.

По смыслу ст. 823 ГК РФ при отсрочке оплаты товара (работ, услуг) обязательства коммерческого кредитования возникают не автоматически, а при достижении сторонами соглашения об этом. Сведения о том, что стороны заключили такое соглашение (оговорили предоставление кредита, соответствующего цене товара, обязанность покупателя уплачивать по нему проценты, начиная со дня передачи товара поставщиком), в материалах дела отсутствуют. Установление срока оплаты товара не рассматривалось сторонами как коммерчес­кое кредитование, начисление процентов за пользование коммерческим кредитом договором не предусмотрено. В результате суд кассационной инстанции признает правильным вывод судов о том, что стороны не согласовали размер и условия предоставления коммерческого кредита, в связи с чем отношения по коммерческому кредиту между ними не возникли.

Отдельно следует остановиться на авансовой форме расчетов.

Как правило, на практике условие предоплаты (аванса) не рассматривается предпринимателями как форма кредитования. Стороны заключают договоры, предусматривающие, например, 100% предоплату, но при этом такое условие расчетов не рассматривается в договоре как коммерческий кредит. В этих случаях при невыполнении условий договора стороной, получившей предоплату, контрагент не имеет права взыскивать проценты за пользование авансом как коммерчес­ким кредитом. Так, в упомянутом постановлении ФАС Московского округа от 27.11.2006 № КГ-А40/11485-06 определено следующее. Поскольку ни в договоре, ни в дополнительном соглашении к нему стороны не предусмотрели предоставление коммерческого кредита, не согласовали условия об уплате процентов за пользование таким кредитом, перечисленная истцом предоплата не может рассматриваться в качестве коммерческого кредита. И статья 823 ГК РФ к сложившимся между сторонами правоотношениям не применяется. 2

Позднее сказанное было подтверждено постановлениями ФАС Северо-Западного округа от 20.10.2010 по делу № А56-56441/2009, Центрального округа от 27.12.2007 по делу № А64-1448/07-6 и др.

Проценты

Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором, если иное не предусмотрено законом или договором займа (ст. 809 ГК РФ). Если размер процентов не указан, он определяется ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Согласно п. 12 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 08.10.98 № 13/ 14 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами» (далее - постановление № 13/14) проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами.

Проценты за пользование коммерческим кредитом подлежат уплате с момента, определенного законом или договором (постановление ФАС Уральского округа от 11.04.2014 № Ф09-1465/14 по делу № А71-7825/2013).

В договоре купли-продажи (и других договорах) могут быть преду­смотрены и штрафные санкции за нарушение условий такого договора, в том числе за нарушение условий коммерческого кредитования. В этом случае проценты за коммерческий кредит необходимо рассматривать отдельно от штрафных санкций, правовые основы взимания которых установлены в ст. 395 ГК РФ. Такое разграничение основано на том, что коммерческое кредитование нельзя рассматривать как нарушение условий договора. Это услуга, которую предоставляют друг другу стороны договора.

На практике суды нередко отказывают в удовлетворении требования о взыскании процентов за пользование коммерческим кредитом, так как считают, что проценты, установленные договором, не являются платой за пользование коммерчес­ким кредитом, в связи с чем ст. 823 ГК РФ не применима. В качестве примера можно привести постановление ФАС Московского округа от 09.09.2014 № Ф05-1221/13 по делу № А40-26585/2012.

В данном деле спор возник между госзаказчиком и поставщиком. В силу п. 6.10 госконтракта поставщик в случае невыполнения или ненадлежащего выполнения обязательств лишается права на бесплатное пользование авансом и обязан уплачивать проценты за пользование авансом как коммерческим кредитом. Проценты за пользование коммерческим кредитом в виде полученного аванса уплачиваются начиная со дня, следующего после дня истечения установленного контрактом срока исполнения обязательства по день фактического исполнения поставщиком обязательства или возврата суммы аванса. Плата за пользование коммерческим кредитом устанавливается в размере одной сотой ставки рефинансирования Банка России, действующей на день уплаты процентов, от суммы выданного аванса за каждый день просрочки исполнения обязательства.

Согласно п. 4 постановления № 13/14 при разрешении споров суд должен определить, требует ли истец уплаты процентов за пользование денежными средствами, предоставленными в качестве займа или коммерческого кредита, либо существо требования составляет применение ответственности за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства (ст. 395 ГК РФ).

Кроме того, п. 13 названного постановления предусмотрено, что на основании п. 4 ст. 487 ГК РФ в случае, когда продавец не исполняет обязанность по передаче предварительно оплаченного товара и иное не предусмотрено договором купли-продажи, на сумму предоплаты подлежат уплате проценты в соответствии со ст. 395 настоящего Кодекса - со дня, когда по договору передача товара должна была быть произведена, до дня передачи товара покупателю или возврата ему предварительно уплаченной им суммы.

Проанализировав и истолковав условия госконтракта по правилам ст. 431 ГК РФ, суды пришли к выводу, что проценты по п. 6.10 госконтракта не являются платой за пользование коммерческим кредитом, а являются мерой ответственности за ненадлежащее исполнение обязательства. Выводы судебных инстанций согласуются с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 12.02.2013 № 14798/12.

В то же время возможно одновременное применение и процентов за пользование коммерческим кредитом, и неустойки (см. постановление ФАС Уральского округа от 07.03.2014 № Ф09-546/14 по делу № А76-22368/2013). Суд указал следующее. Поскольку проценты за пользование коммерческим кредитом на основании ст. 809, 823 ГК РФ представляют собой плату за пользование указанным кредитом (заемными средствами), а не имущественные санкции за нарушение договорного обязательства, в силу ст. 330 ГК РФ применение неустойки как меры ответственности за нарушение договорного обязательства не исключает взыскания с неисправного должника платы за пользование коммерческим кредитом.

Несколько слов о залоге

И еще одно важное обстоятельство. Согласно п. 2 ст. 488 ГК РФ с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (если иное не предусмотрено до­говором купли-продажи).

Бухгалтерский учет

Продавец при отражении в бухгалтерском учете реализации готовой продукции на условиях коммерческого кредита должен определить сумму выручки от продажи, порядок перехода права собственности, порядок признания процентов по доходам.

По правилу, установленному в п. 6.2 ПБУ 9/99 «Доходы организации», выручка от продажи товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита в виде рассрочки или отсрочки оплаты принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Но следует помнить положения п. 12 ПБУ 9/99, в частности, о том, что сумма выручки может быть определена. В случае с коммерческим кредитом выполнить это условие в момент отгрузки товара (работ, услуг) не представляется возможным. В связи с этим в момент отгрузки 3 в учете отражается величина выручки от продажи в соответствии с договором, то есть без учета процентов. Сумма процентов по кредиту будет включена в состав выручки на дату оплаты или последнее число месяца (месяцев), в зависимости от того, что наступит ранее.

От порядка перехода права собственности зависит отражение в учете отгрузки готовой продукции (с использованием счета 45 или без него).

Согласно п. 16 ПБУ 9/99 проценты начисляются (а следовательно, признаются) за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

Поскольку товар, проданный в кредит, с момента передачи покупателю до момента его оплаты находится в залоге у продавца в качестве обеспечения покупателем обязанности оплатить товар, его договорная стоимость должна быть отражена продавцом на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». После полного погашения задолженности сумма обеспечения подлежит списанию.

Покупатель в бухгалтерском учете отражает расходы, связанные с приобретением товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита. Согласно п. 6.2 ПБУ 10/99 «Расходы организации» такие расходы отражаются в полной сумме кредиторской задолженности. При этом должны выполняться требования п. 16 ПБУ 10/99 «Учет расходов по займам и кредитам».

Отражая в учете приобретение товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита, следует учитывать нормы и правила ПБУ 15/2008.

Получив от продавца товар на условиях коммерческого кредита, покупатель отражает его за балансом, на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» в оценке по договорной стоимости. После погашения задолженности стоимость товара списывается с забалансового учета.

Штрафные санкции за нарушение условий договора, в том числе и условий коммерческого кредитования, отражаются в составе прочих доходов у продавца (п. 7 ПБУ 9/99) и прочих расходов у покупателя (п. 11 ПБУ 10/99) в суммах, присужденных судом или признанных организацией (п. 10.2 ПБУ 9/99, п. 14.2 ПБУ 10/99).

Налог на прибыль

Расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги) не признаются для целей налогообложения прибыли (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Получение средств или иного имущества в счет погашения задолженности по договорам кредита или займа не признаются доходом для целей налогообложения прибыли в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Суммы процентов, начисленных по коммерческому кредиту, признаются кредитором в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ), а должником - в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При учете процентов во внереализационных расходах необходимо учитывать нормы ст. 269 НК РФ.

Вместе с тем согласно письму УФНС России по г. Москве от 27.12.2004 № 26-12/84667 особый порядок признания доходов от реализации на условиях товарного кредита, установленный абз. 6, 7 ст. 316 НК РФ, применим и к коммерческому кредитованию.

Дата признания доходов и расходов зависит от применяемого налогоплательщиком метода определения доходов и расходов.

Для организаций, использующих метод начисления, признание внереализационных доходов осуществляется в соответствии с нормами ст. 271 НК РФ, а внереализационных расходов - в соответствии с нормами ст. 272 НК РФ. Порядок ведения налогового учета доходов и расходов в виде процентов по коммерческому кредиту установлен в ст. 328 НК РФ.

Итак, проценты по коммерческому кредиту признаются в составе внереализационных доходов (расходов):

На конец месяца соответствующего отчетного периода 4 (п. 6 ст. 271, п. 8 ст. 272, п. 3 ст. 328 НК РФ);

На дату погашения долгового обязательства - в случае погашения долгового обязательства (до истечения отчетного периода) (п. 6 ст. 271, п. 8 ст. 272 НК РФ).

Следует отметить, что во внереализационные доходы проценты по коммерческому кредиту должны быть включены без учета НДС. Таково требование п. 1 ст. 248 НК РФ. Сумму начисленного НДС можно отразить в составе внереализационных расходов как прочие обоснованные расходы (подп. 20 п. 1 ст. 265, п. 4 ст. 252 НК РФ) или в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) 5 .

В случае применения кассового метода налогоплательщики-продавцы признают свои доходы от реализации, а также проценты по коммерческому кредиту (как внереализационные доходы), на дату поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу (поступления иного имущества, имущественных прав) (п. 2 ст. 273 НК РФ). Стоимость товаров (работ, услуг), реализованных на условиях отсрочки или рассрочки платежа, признается в расходах только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Налогоплательщики-покупатели в условиях кассового метода учитывают затраты на приобретение товаров (работ, услуг) в составе расходов на производство и реализацию (или в составе внереализационных расходов) после их фактичес­кой оплаты. Следует отметить, что применение кассового метода определения доходов и расходов приведет к расхождениям между бухгалтерским и налоговым учетом, которые необходимо учесть с учетом требований ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

НДС

При определении налоговой базы выручку от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав продавец определяет исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ).

Случаи увеличения налоговой базы по НДС определены в ст. 162 НК РФ. Поскольку в этой статье не содержится специальной нормы в отношении коммерческого кредита, то необходимо следовать норме подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Здесь, в частности, указывается, что налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Из анализа этой нормы следует, что применительно к коммерчес­кому кредиту налоговая база по НДС увеличивается на всю сумму процентов, а момент исчисления налоговой базы определяется датой оплаты процентов.

Сумма процентов начисляется на цену товара, в которую уже включен НДС, поэтому сумма налога определяется на основании нормы п. 4 ст. 164 НК РФ, то есть расчетным путем с использованием ставок - 10/110 или 18/118.

При получении процентов по коммерческому кредиту продавец обязан составить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж. Таковы требования п. 3 и 18 Правил ведения книги продаж, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость (постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»). Следовательно, в рассматриваемой ситуации сумма НДС покупателю не предъявляется и, соответственно, у него нет права налоговый вычет 6 .

Если операции по реализации товаров (работ, услуг) не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения), то и проценты по коммерческому кредиту, предоставленному при приобретении таких товаров (работ, услуг), не облагаются НДС (п. 2 ст. 162 НК РФ).

Практическая ситуация

Исходные данные

ООО «Х» - продавец и ЗАО «У» - покупатель заключили договор купли-продажи готовой продукции на сумму 590 000 руб., в том числе НДС 18% - 90 000 руб.

20 июля 2014 г. готовая продукция отгружена покупателю. Себестоимость отгруженной продукции - 310 000 руб.

В договоре предусмотрен коммерческий кредит в виде отсрочки платежа до 30 календарных дней, считая со дня, следующего за датой расчетов по договору. Проценты по коммерческому кредиту начисляются на всю сумму задолженности с учетом НДС из расчета 0,03% за каждый день просрочки платежа и уплачиваются единовременно вместе со всей суммой задолженности.

При досрочном погашении задолженности покупатель должен уплатить продавцу проценты в полном объеме за весь период, определенный условиями договора.

ЗАО «У» воспользовалось коммерческим кредитом и оплатило полученный товар и проценты 29 августа 2014 г.

Справочные данные

Согласно договору переход права собственности происходит в момент передачи готовой продукции покупателю со склада.

ООО «Х» применяет метод начисления для целей налогообложения прибыли. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие, девять месяцев.

Решение для продавца - ооо «х»:

Отражаем отгрузку готовой продукции:

Дебет 62 Кредит 90.1

590 000 руб. - отражается выручка от реализации готовой продукции;

Дебет 90.2 Кредит 43

310 000 руб. - списывается себестоимость отгруженной готовой продукции;

Дебет 90.3 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

90 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации готовой продукции.

Отгружая готовые изделия покупателю, бухгалтер составляет счет-фактуру на общую сумму отгрузки в двух экземплярах. Один экземпляр регистрируется в книге продаж, другой передается покупателю в течение пяти дней с момента отгрузки.

Дебет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»

590 000 руб. - отражается в качестве залога переданная и неопла­ченная готовая продукция.

Отражаем проценты по коммерческому кредиту за июль в составе выручки от продажи:

Дебет 62 Кредит 90.1

177 руб. (590 000 руб. х 0,03% х 1 дн.) - начислены проценты по коммерческому кредиту за июль и включены в состав выручки от продажи.

Налоговая база по НДС формируется в момент фактического получения процентов по коммерческому кредиту (в нашем примере 29 августа 2014 г.), проценты в бухгалтерском учете признаются доходом ежемесячно 7 . В такой ситуации до момента погашения задолженности покупателем в учете при начислении НДС с суммы процентов следует использовать счет 76, субсчет «Расчеты по НДС».

Дебет 90.3 Кредит 76, субсчет «Расчеты по НДС»

27 руб. (177 руб. х 18: 118) - начислен НДС с суммы процентов по коммерческому кредиту.

Дебет 90.9 Кредит 99

190 150 руб. - отражается финансовый результат (прибыль) от реализации готовой продукции;

Между бухгалтерским и налоговым учетом в этой ситуации расхождений нет.

Отражаем проценты по коммерческому кредиту за август в составе выручки от продажи:

Дебет 62 Кредит 90.1

5133 руб. (590 000 руб. х 0,03% дн. х 29 дн.) - начислены проценты по коммерческому кредиту за август.

Отражаем поступление выручки от продажи готовой продукции и процентов по коммерческому кредиту:

Дебет 51 Кредит 62

595 310 руб. (590 000 руб. + 177 руб. + 5133 руб.) - зачислена на расчетный счет выручка от продажи готовой продукции с учетом процентов по коммерческому кредиту.

Поскольку проценты уже получены, сумму НДС с процентов за август сразу начисляем в бюджет:

Дебет 90.2 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»

783 руб. (5133 руб. х 18: 118) - начислен НДС с суммы процентов по коммерческому кредиту за август.

Отражаем сумму НДС, начисленную с процентов за июль, в составе задолженности перед бюджетом:

Дебет 76, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»

27 руб. - начислены в бюджет НДС с суммы процентов по коммерческому кредиту за июль.

Дебет 90.9 Кредит 99

4350 руб. - отражается финансовый результат (прибыль) от реализации готовой продукции.

Кредит 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»

590 000 руб. - оплаченная готовая продукция списана из состава имущества, находящегося в залоге.

При получении процентов бухгалтер составляет счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж. Напомним, что покупателю счет-фактура не выставляется и сумма НДС не предъявляется.

В налоговом учете отчетного периода следует отразить:

• сумму начисленных процентов по коммерческому кредиту 4500 руб.((177 руб. - 27 руб.) + (5133 руб. – 783 руб.)) в налоговом регистре «Ведомость внереализационных доходов в виде процентов по товарному и коммерческому кредиту»;
• сумму НДС с процентов по коммерческому кредиту 810 руб. (27 руб. + 783 руб.) в составе внереализационных расходов или в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (как косвенные расходы).

Решение для покупателя - зао «у»:

Отражаем получение товара:

Дебет 41 Кредит 60

500 000 руб. - оприходован товар на сумму без НДС;

Дебет 19.3 Кредит 60

90 000 руб. - отражается «входной» НДС по поступившему товару.

Предъявленный продавцом счет-фактура регистрируется в книге покупок. В учете отражается налоговый вычет «входного» НДС:

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19.3

90 000 руб. - «входной» НДС отнесен на вычет из бюджета.

Дебет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»

590 000 руб. - отражается полученный и неоплаченный товар, находящийся в залоге у продавца.

Отражаем проценты по коммерческому кредиту за июль в составе прочих расходов:

177 руб. (590 000 руб. х 0,03% х 1 дн.) - начислены проценты по коммерческому кредиту за июль.

Отражаем оплату поступившего товара, начисление и оплату процентов по коммерческому кредиту:

Дебет 60 Кредит 51

590 000 руб. - перечислена оплата за товар;

Дебет 91.2 Кредит 60, субсчет «Проценты по коммерческому кредиту»

5133 руб. (590 000 руб. х 0,03% дн. х 29 дн.) - начислены проценты по коммерческому кредиту за август;

Дебет 60, субсчет «Проценты по коммерческому кредиту» Кредит 51

5310 руб. - погашена задолженность по процентам по коммерческому кредиту.

Кредит 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»

590 000 руб. - списан с забалансового учета оплаченный товар, находящийся ранее в залоге у продавца.

Поскольку размер процента согласно договору - 10,95% (0,03% х 365 дн.) оказывается меньше предельного уровня процентов, определяемого в соответствии с правилами п. 1 ст. 269 НК РФ, - 14,85% (8,25% х 1,8), то вся сумма начисленных процентов будет признана расходом при налогообложении прибыли. Таким образом, ни в июле, ни в августе расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом нет.

В налоговом учете отчетного периода сумму начисленных процентов 5310 руб. (177 руб. + 5133 руб.) следует показать в соответствующем налоговом регистре «Ведомости внереализационных расходов в виде процентов по коммерческому и товарному кредиту».

* Продолжение статьи читайте в следующем номере.

1 См., например, Определение ВАС РФ от 25.02.2009 № 1511/09 по делу № А56-10842/2008, постановления ФАС Поволжского округа от 17.01.2011 по делу № А49-3817/2010, Северо-Западного округа от 09.11.2010 по делу № А56-4656/2009 и др.

3 При условии, что эта дата соответствует моменту перехода права собственности на товары (работы, услуги).

4 Если организация перешла на ежемесячные платежи по налогу на прибыль, то отчетным периодом признается один месяц, два месяца и т.д. до окончания налогового периода, а в остальных случаях - 1 квартал, полугодие, девять месяцев.

5 В данном случае конкретный способ налогового учета следует отразить в учетной политике организации для целей налогообложения.

6 Такой вычет не предусмотрен в ст. 171 НК РФ.

7 Это следует из анализа нормы п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России от 29.07.98 №34н), где указано, что организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность - за месяц, квартал и годовую нарастающим итогом с начала отчетного года (если иное не установлено законодательством РФ). Согласно п. 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации» проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Следовательно, на последний день каждого месяца необходимо увеличивать размер выручки на сумму начисленных процентов.