Доходы людей можно представить не только в виде денег, но также в натуральной форме. Например, частные лица могут получить натуральные поступления в виде:

• продуктов питания и средств личной гигиены, одежды нуждающимся;
• продуктов, которые выращиваются и производятся с помощью личного хозяйства;
• добычи на охоте, рыбалке, сбора ягод и грибов в лесу и т.п.

При этом слово «натуральный» употребляется не столько в значении «природный, естественный», сколько «предназначенный не для продажи, а для собственного потребления».

ВАЖНО! С точки зрения налогообложения такие доходы наряду с денежными также подлежат учету (то есть подоходный налог платится и с них). Об этом пишется в Налоговом кодексе (статья 210). Там же (статья 226) установлено, что фирмы, предприниматели, частные адвокаты и нотариусы должны сами насчитать и уплатить НДФЛ с плательщика (чаще всего речь идет об их сотруднике, получающем часть зарплаты в натуральном виде).

Учет натурального дохода

Для бухгалтера разработаны специальные инструкции, позволяющие учесть именно натуральный доход работника. Они приведены ниже:

1. Натуральная доля в доходе максимально может равняться 20% от его зарплаты с учетом подоходного налога (статья 131 Трудового кодекса). Но в данном случае не берутся во внимание поступления, которые не являются видом зарплаты (ст. 129 ТК) - например, командировочные.
2. Если часть дохода работник получает в натуральном виде, то нужно учитывать прописанные в п. 54 Постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 №2 правила:
   • право на натуральную выплату прописывается в дополнительном соглашении к трудовому договору или в коллективном договоре;
   • работник добровольно отказывается от денег в пользу продуктов или других товаров, о чем составил письменное подтверждение;
   • товары, выдаваемые как натуральный доход, могут быть предназначены только для частного использования (скажем, не дозволено выдать часть зарплаты в виде арматуры);
   • стоимость товаров не должна быть выше цены, сложившейся на рынке.
3. На сумму натурального дохода размер начисленного НДС зависит от того, какой разновидностью товара он выплачивается (ставка 10% или 18%).
4. Выдача товара сопровождается вручением обычной накладной, но счет-фактура создается в одном экземпляре и не передается работнику.
5. Если доля чистой прибыли от продажи произведенной в компании сельскохозяйственной продукции превышает 70%, то выдача работникам зарплаты в виде этих продуктов может не сопровождаться начислением НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ).
6. Натуральная форма дохода облагается подоходным налогом и страховыми взносами (пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ); при этом страховые взносы рассчитываются исходя из сложившейся на рынке стоимости товаров (ст. 105.3 НК РФ), а НДС и акцизы уже учитываются в этой суммы.
7. Указанная в документах цена признается рыночной, если ФНС не смогла привести доказательства того, что это не так, и в случае, когда налогоплательщик не стал самостоятельно менять сумму налога (п.6 ст.105.3 НК).
8. Натуральные поступления учитываются вне зависимости от системы налогообложения (общая или упрощенная): см. ст. 255, пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, Письма Минфина от 27.05.2016 N 03-03-07/30694, от 20.11.2015 N 03-03-05/67502.

ВАЖНО!
В натуральном виде зарплату нельзя выплачивать следующими товарами или финансовыми обязательствами:

• алкоголь и наркотики;
• токсические, ядовитые вещества;
• боеприпасы и оружие;
• долговые расписки;
• купоны.

Схема проводок

Для правильной фиксации натуральной части дохода следует пользоваться проводками, указанными в таблице:

Отражение натурального дохода в форме 6-НДФЛ

Комментарии по заполнению данной формы содержатся в письме ФНС от 01.08.2016 № БС-4-11/13984. Вкратце правила таковы:

• на 020 пишем сумму поступившего неденежного дохода;
• 040 - подоходный налог на этот доход;
• 070 - подоходный налог с остальной части зарплаты;
• 100 - дата поступления натуральной части зарплаты;
• 110 - дата поступления остальной части;
• 130 - сумма натуральной части дохода.

ВАЖНО!
Федеральный закон №212 содержит перечень неденежных поступлений, с которых не начисляются страховые взносы. К ним относятся:

• затраты на проезд к работе и обратно лицам, работающим в районах крайнего севера;
• затраты на обучение сотрудников по специальным профессиональным образовательным программам;
• суммы затрат на форменную одежду, положенную некоторым работникам по закону
• компенсационные выплаты гражданам (дотации на питание, коммунальные услуги, бесплатное предоставление жилья и др.).

Натуральный доход и льготное питание сотрудников

Бывает, что организация проводит праздничное мероприятие, на котором предусмотрено и бесплатное угощение для сотрудников. Одним словом, в этих ситуациях работники получают дополнительный натуральный доход. Однако подоходный налог с него можно не оплачивать. Соответствующую позицию заявило Министерство финансов РФ в Письме от 06.03.2013г. №03-04-06/6715.

Другое дело, если речь идет об организованной системе питания для сотрудников (льготной или полностью бесплатной). В этом случае компания обязана вести учет на основе выдаваемых работникам талонов или же с помощью специального журнала, где фиксируются посещение ими столовой.

Существует и другая система – работникам могут выдавать карты, при помощи которых они оплачивают еду, а в конце месяца учет растрат осуществляется на основе фактического потребления.

Натуральный доход и проезд сотрудников

Если работа сопряжена со служебными поездками или в случае необходимости дополнительных трат при поездке на работу и домой (например, офис расположен за чертой города) компания обязана возмещать все затраты на проезд. Часто сотрудникам предоставляется проездной билет либо компенсация за фактически совершенное количество поездок. Данные средства не являются доходами, а значит – не облагаются налогом. Следовательно, и учитывать их как натуральный доход некорректно.

ВАЖНО! Расходы на проезд в командировке не относятся к этой категории. Они компенсируются работодателем в порядке, предусмотренном ст.168 ТК.

В целом учет ненатуральной части дохода не занимает много времени и усилий. Нужно лишь точно следовать инструкции и учитывать последние изменения в соответствующих законах.

Статьей 41 НК РФ установлено, что доходом физического лица признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц".

Страховые взносы

Страховыми взносами в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ облагаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, по договорам авторского заказа, по договорам об отчуждении исключительного права на произведение и лицензионным договорам и т.п. (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ)).

Базой для начисления страховых взносов для организаций является сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ (ч. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).

На основании п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами, в частности:

Суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;

Суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации;

Суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.

При этом оплата обязательной медицинской страховки, приобретаемой в связи с посещением иностранного государства, этой нормой не предусмотрена.

Частью 6 ст. 8 Закона N 212-ФЗ определено, что при расчете базы для начисления страховых взносов выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их цен, указанных сторонами договора. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС.

Таким образом, полагаем, что оплата стоимости обязательной медицинской страховки, приобретённой в связи с поездкой в иностранное государство, не подпадает под льготу, установленную п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, следовательно, облагается страховыми взносами в общем порядке.

Отметим, что в аналогичной ситуации, например, если организацией оплачено санаторно-курортное лечение работника, также возникает объект обложения страховыми взносами (письма Минздравсоцразвития России от 12.03.2010 N 559-19, от 11.03.2010 N 526-19, от 23.03.2010 N 647-19, от 16.03.2010 N 589-19, от 01.03.2010 N 426-19, письмо ФСС от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985).

Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний

В соответствии со ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений, а также гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику .

При этом база для начисления страховых взносов определяется как сумма вышеуказанных выплат и иных вознаграждений, начисленных страхователями в пользу застрахованных, за исключением сумм, указанных в ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ.

Среди выплат, не облагаемых взносами в соответствии со ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ, не предусмотрена компенсация стоимости приобретения обязательной медицинской страховки при посещении иностранного государства. Следовательно, оплата таких путевок включается в базу для начисления взносов от НС и ПЗ.

При этом п. 3 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ установлено, что при расчете базы для начисления страховых взносов выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их цен, указанных сторонами договора. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС.

К сведению:

Отметим, что в ряде случаев, сходных с рассматриваемой ситуацией, НК РФ позволяет не учитывать при обложении НДФЛ доходы работника, не превышающие 4000 рублей за (год), полученные, например:

Как стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей (абзац 2 п. 28 ст. 217 НК РФ);

Как суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту (абзац 4 п. 28 ст. 217 НК РФ) (смотрите также письмо ФНС России от 08.11.2010 N ШС-37-3/14851).

В числе прочего доход сотрудника, включаемый в налогооблагаемый доход, может быть уменьшен на 4000 руб. При этом установленный главой 23 НК РФ лимит в 4000 руб. считается нарастающим итогом с начала года.

Отметим также, что в соответствии с ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Кроме того, согласно п. 11 части 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ и пп. 12 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 руб. на одного работника за расчетный период.

Сказанное означает, что оплату стоимости страховки работнику организация может оформить договором дарения либо выплатить на основании заявления работника в качестве материальной помощи.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Совсем скоро закончится действие закона № 212-ФЗ от 24.07.2009 г. С 1 января 2017 года весь порядок начисления и уплаты страховых взносов будет регулироваться главой 34 НК РФ. Эта глава новая, и введена она в связи с переходом контроля за взносами от внебюджетных фондов к налоговым органам.

Статьи главы 34 НК РФ во многом вторят положениям закона № 212-ФЗ, в том числе и при определении объекта обложения, базы и необлагаемых выплат. В 2017 году продолжит свое действие и закон № 125-ФЗ от 24.07.1998 о страховых взносах на «травматизм» в ФСС.

Страховые взносы при отсутствии объекта обложения начислять не нужно. НК РФ в некоторых случаях прямо указывает на отсутствие необходимости начисления взносов.

Так, не облагается взносами полученная физлицом оплата по договорам ГПХ, чей предмет — переход права собственности и других имущественных прав, а также передача имущества в пользование. Это договоры купли-продажи, аренды, дарения, займа и прочие (п.

4 ст. 420 НК РФ). При этом следует исключить те договоры, которые объектом обложения все-таки являются (авторского заказа, лицензионные договоры и др., указанные в п.

1 ст. 419 НК РФ).

Перечень необлагаемых выплат закреплен статьей 422 НК РФ. Важно учесть, что этот перечень закрытый, то есть отсутствие в нем какого-либо вида выплат означает, что на эти суммы нужно начислять страховые взносы. Новых позиций, по сравнению с законом № 212-ФЗ в этом списке нет, рассмотрим их более подробно.

Итак, что не облагается страховыми взносами в 2017 году для работодателей (организаций, ИП и физлиц, не являющихся ИП):

1. государственные пособия, установленные на федеральном и региональном уровне. К ним относятся, в том числе пособия по безработице, и выплаты в рамках соцстрахования;
2. все виды нормированных компенсационных выплат, установленных государством, в связи с:

Примечание:* При подготовке статьи использовались методические материалы семинаров «1С:Консалтинг».

В соответствии с пунктом 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным в натуральной форме, в частности, относятся:

• оплата (полностью или частично) за физическое лицо товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах;
• полученные физическим лицом товары, выполненные в его интересах работы, оказанные в его интересах услуги на безвозмездной основе;
• оплата труда в натуральной форме.

При получении доходов в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном тому, который предусмотрен статей 40 НК РФ (подробнее об этом порядке читайте здесь).

При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов.

Пример

НДФЛ с договора ГПХ уплачивается не позднее дня, который следует за днем выплаты дохода. Например, человек получил вознаграждение в среду. Значит, срок уплаты НДФЛ - не позднее четверга. Форма выплаты на срок не влияет - наличными или на карту.

Нужно ли удерживать НДФЛ со стоимости расходов подрядчика, возмещаемых заказчиком

А как быть с расходами, которые подрядчику по условиям договора возмещает заказчик? Например, часто подрядчику оплачивают мобильную связь, питание и проезд, если для выполнения задания ему нужно выехать в другой город. Удерживать ли НДФЛ с этих выплат?

Вид выплаты/ налогового вычета	Исполнитель - физическое лицо	Исполнитель - индивидуальный предприниматель
Вознаграждение исполнителя за выполненную работу (услугу)

Облагать или не облагать? – извечный спор. В таблице кратко поименованы основные выплаты с указанием необходимости облагать НДФЛ и страховыми взносами. Ниже представлены ссылки на обосновывающие законодательные документы и письма госорганов.

Выплаты	НДФЛ	Страховые взносы
Договор на оказание работ/услуг		Да, кроме взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (ВНиМ)
Оклад (по дням/по часам)
Оплата работы в праздничные и выходные дни
Доплата за совмещение
Доплата за сверхурочную работу
Оплата ночных часов работы
Доплата за вредные условия труда
Доплата до среднего заработка
Отпускные
Командировочные
Возмещение расходов в командировке
Суточные		Нет, в пределах 700 руб./день при командировках по России, 2500 рублей – заграницу
Больничный
Пособие по уходу за больным ребенком
Единовременное пособие при рождении ребенка
Единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности
Пособие по беременности и родам
Пособие по уходу за ребенком до 1,5 лет/3 лет
Материальная помощь		Да, кроме выплат, перечисленных ниже
Компенсация занятий спортом
Компенсация мобильной связи
Компенсация использования личного автомобиля
Компенсация питания
Компенсация за задержку выплат
Компенсация расходов на переезд
Компенсация расходов на съемное жилье
Компенсация отпуска при увольнении
Выходное пособие по соглашению сторон		Нет, в пределах трехкратного среднего месячного заработка (для работников Крайнего Севера шестикратный размер)
Доход в натуральной форме
Компенсация НДФЛ с оклада (gross up)

Договор на оказание работ/услуг. Выплаты по договорам гражданско-правового характера (ГПХ) являются доходами физического лица от осуществления трудовой деятельности и облагаются НДФЛ (ст. 208 п.1 пп.6, ст. 209, ст.210 НК РФ). Суммы выплат в пользу подрядчика облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (ОПС), обязательное медицинское страхование (ОМС) и страхование от несчастных случаев на производстве. Обратите внимание, что лица, работающие по договорам ГПХ, не являются объектами социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (ВНиМ) (п. 1 ст. 420 НК РФ, п. 1 ст. 7 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ, п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ).

Оклад (по дням/по часам) – часть заработной платы сотрудников, работающих по трудовым договорам, которая облагается НДФЛ и страховыми взносами (ст. 208 п.1 пп.6, ст. 209, ст.210, п. 1 ст. 420

За работу в праздничные и выходные дни можно получить дополнительный выходной день или оплату, которая облагается НДФЛ и страховыми взносами в общем порядке (пп. 6 п. 1 ст. 208, ст. 209, ст.210, пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ, п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ).

Взносы на травматизм не начисляются с суточных, если они не превышают размер, установленный локальным нормативным актом организации (Письмо ФСС от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985).

1. Больничный . Пособие по временной нетрудоспособности исключено из списка необлагаемых НДФЛ государственных выплат (п. 1 ст. 217 НК РФ). Однако страховые взносы на суммы больничного не начисляются (пп. 1 п. 1 ст. 422 Если работодатель компенсирует сотруднику суммы утраченного им среднего заработка за период нетрудоспособности, то эти выплаты облагаются НДФЛ и страховыми взносами как «Доплата до среднего».

   Пособие по уходу за больным ребенком исключено из списка необлагаемых НДФЛ государственных выплат(п. 1 ст. 217 НК РФ). Однако страховые взносы не следует начислять (пп. 1 п. 1 ст. 422 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ).

   Премия . Любые виды премий относятся к стимулирующим выплатам и облагаются НДФЛ и страховыми взносами в общем порядке. (ст. 208 п.1 пп.6, ст. 209, ст.210, п. 1 ст. 420 НК РФ, п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ). Однако существует судебная практика, согласно которой страховые взносы на разовые премии к юбилеям и праздникам начислять не следует, в связи с тем, что данные выплаты не связаны с трудовой деятельностью.(Определения ВС РФ от 27.12.2017 N 310-КГ17-19622, от 06.04.2017 N 306-КГ17-2349, от 13.10.2016 N 306-КГ16-13002). Минфин данную позицию не поддерживает (Письмо от 07.02.2017 N 03-15-05/6368).

   Единовременное пособие при рождении ребенка , если не превышает законодательно установленных лимитов - с 1 февраля 2018 года размер данного пособия 16759,09 рублей (п. 1 ст. 217 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 422 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ).

   Единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, относится к государственным пособиям и не облагается НДФЛ и страховыми взносами, если не превышает законодательно установленных лимитов - с 1 февраля 2018 года размер данного пособия 628,47 рублей (п. 1 ст. 217 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 422 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ).

   Пособие по беременности и родам относится к государственным пособиям и не облагается НДФЛ и страховыми взносами (п. 1 ст. 217 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 422 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ).

   Пособие по уходу за ребенком до 1,5 лет/3 лет относится к государственным пособиям и не облагается НДФЛ и страховыми взносами (п. 1 ст. 217 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 422 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ). Выплаты сотруднику по уходу за ребенком до 3х лет установлены в размере 50 рублей в месяц и не облагаются только в пределах этой суммы.

   Материальная помощь не облагается НДФЛ и страховыми взносами, если она выплачивается (п.8 ст.217 НК РФ, пп. 3 п. 1 ст. 422 НК РФ):

работнику в течение первого года с момента, как он стал родителем, опекуном ребенка или усыновителем, в сумме не свыше 50 000 рублей на одного ребенка;

работнику в связи со смертью члена семьи;

физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством;

физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации.

Страховые взносы также не начисляются, если общая сумма материальной помощи за календарный год не превышает 4 000 рублей.

Во всех остальных случаях НДФЛ и страховые взносы начисляются в общем порядке.

Компенсацию занятий спортом для сотрудников необходимо облагать НДФЛ и страховыми взносами в связи с тем, что данные расходы компании не связаны с выполнением работниками их трудовых обязанностей (Письмо Минфина России от 13.10.2017 N 03-04-06/67116).

Компенсация мобильной связи. При использовании личного мобильного телефона в служебных целях работодатель может возмещать расходы сотруднику в размере фактически понесенных или в фиксированной сумме (ст. 188 ТК РФ). В любом случае для компенсации необходимо предоставить документы, доказывающие рабочий характер «звонков». Подтвержденные расходы освобождаются от НДФЛ и страховых взносов (Письмо Минфина от 14.12.2017 N 03-04-06/83831).

Компенсация использования личного автомобиля сотрудника для служебных целей освобождается от НДФЛ и страховых взносов, если данные выплаты предусмотрены в трудовом договоре или в дополнительном соглашении к нему, а также имеются документы, подтверждающие собственность автомобиля и использование его в интересах работодателя (п. 3 ст. 217, пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, Письмо Минфина России от 23.01.2018 N 03-04-05/3235, Письмо Минфина России от 24.11.2017 N 03-04-05/78097).

Компенсация питания, которая выплачивается сотрудникам на основании коллективного, трудового договора или локального нормативного акта, облагается НДФЛ и страховыми взносами в обычном порядке (п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ, Письмо ФНС от 16.05.2018 N БС-4-11/9257).

Компенсация за задержку выплат освобождается от НДФЛ на основании п.3 ст.217 НК РФ (Письма ФНС от 04.06.2013 N ЕД-4-3/10209, Минфина от 23.01.2013 N 03-04-05/4-54). Однако страховые взносы на данные выплаты необходимо начислить (пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ, ст. 3, п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ, Письмо Минфина России от 21.03.2017 N 03-15-06/16239).

Компенсация расходов на переезд включает в себя оплату проезда, провоз багажа и расходы по обустройству и не облагается НДФЛ и страховыми взносами, если выплаты не превышают сумм, указанных в трудовом, коллективном договоре или локальном нормативном акте (п. 3 ст. 217, пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ, Письмо Минздравсоцразвития РФ от 05.08.2010 N 2519-19). Возмещение расходов на найм жилья при переезде не относится к расходам на переезд и облагается в общем порядке.

Компенсация расходов на съемное жилье при переезде или по предварительной договоренности с работодателем не относится к расходам на переезд и не освобождается от НДФЛ и страховых взносов (п. 3 ст. 217, пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ, Письмо ФНС России от 17.10.2017 N ГД-4-11/20938, Письмо Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 N 2519-19).

Компенсация неиспользованного отпуска при увольнении. Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ данный вид выплат при увольнении исключен из списка необлагаемых. Страховые взносы следует начислять в общем порядке (п. 3 ст.217, пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ).

Выходное пособие по соглашению сторон не облагается НДФЛ и страховыми взносами в пределах трехкратного среднемесячного заработка (для работников Крайнего Севера - шестикратный размер) (п. 3 ст. 217, пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ). С сумм, превышающих законодательно установленный необлагаемый лимит, необходимо удержать НДФЛ и начислить страховые взносы.

Доход в натуральной форме возникает при получении заработной платы в неденежной форме, оплате за сотрудника товаров и услуг и подлежит обложению НДФЛ и страховыми взносами в общем порядке (ст. 208 п.1 пп.6, ст. 209, ст.210, п. 1 ст. 420, п. 7 ст. 421 НК РФ, п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ).

Компенсация НДФЛ с оклада (gross up) - возмещение НДФЛ в целях получения сотрудником необходимой суммы дохода. Gross up являются частью заработной платы и облагается НДФЛ и страховыми взносами, поэтому размер выплаты рассчитывается с учетом последующего удержания НДФЛ (ст. 208 п.1 пп.6, ст. 209, ст.210, п. 1 ст. 420 НК РФ, п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ).

При определении налоговой базы в целях налогообложения НДФЛ учитываются доходы налогоплательщика, полученные как в денежной, так и в натуральной форме.

Такое требование установлено ст.210 НК РФ.

Это означает, что доходы физических лиц, полученные в натуральной форме, облагаются НДФЛ на общих основаниях. При этом, в соответствии с требованиями ст.226 НК РФ:

• российские организации,

• нотариусы, занимающиеся частной практикой,

• адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты,

• а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ,

от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы в натуральной форме, обязаны , в качестве налоговых агентов:

• исчислить,

• удержать у налогоплательщика,

• уплатить НДФЛ в бюджет.

НДФЛ нужно удержать непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, за счет любых денежных средств, подлежащих выплате.

При этом, сумма удерживаемого НДФЛ не может превышать 50% выплачиваемой суммы.

Если же налоговый агент удержать НДФЛ не имеет возможности, то он обязан в письменном виде уведомить налогоплательщика и ФНС по месту своего учета об этом факте.

Сделать это необходимо не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода*, в котором был получен доход в натуральной форме.

*Налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год (ст.216 НК РФ).

В некоторых случаях расчет НДФЛ с доходов в натуральной форме является чрезвычайно трудоемким, так как почти нереально вычислить экономическую выгоду, полученную каждым налогоплательщиком - физическим лицом.

В статье будут рассмотрены особенности налогообложения НДФЛ доходов физических лиц, полученных им в натуральной форме и комментарии Минфина по данному вопросу.

Налоговая база по НДФЛ с доходов, полученных в натуральной форме.

Порядок определения налоговой базы с доходов в натуральной форме регламентируется положениями ст.211 НК РФ.

Согласно п.1 ст.211 НК РФ, при получении налогоплательщиком дохода от организаций и ИП натуральной форме в виде:

• товаров,

• работ,

• услуг,

• иного имущества,

налоговая база определяется как их стоимость, исчисленная исходя из их рыночных цен.

При этом, цены определяются в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ.

На основании п.1 ст.105.3 НК РФ, рыночными ценами считаются те цены на товары (работы, услуги), которые применяются в сделках между сторонами, не являющимися взаимозависимыми.

В соответствии с п.3 ст.105.3 НК РФ, при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной , если:

• ФНС, не доказано обратное,

• налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п.6 ст.105.3 НК РФ.

Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.

В соответствии с п.6 ст.105.3 НК РФ, в случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен, не соответствующих рыночным, если указанное несоответствие повлекло занижение суммы НДФЛ, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и суммы НДФЛ по истечении календарного года.

Сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной корректировки, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты НДФЛ за соответствующий налоговый период.

При этом за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются.

В соответствии с п.1 ст.211 НК РФ, в стоимость товаров (работ, услуг) для целей определения налоговой базы по НДФЛ, включаются соответствующие суммы:

• акцизов

и исключаются суммы частичной оплаты налогоплательщиком стоимости:

• полученных им товаров,

• выполненных для него работ,

• оказанных ему услуг.

При этом, в соответствии с пп.3 п.3 ст.24 НК РФ, налоговые агенты обязаны

вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику.

Так же, в соответствии с п.1 ст.230 НК РФ, налоговые агенты ведут учет:

• доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде,

• предоставленных физическим лицам налоговых вычетов,

• исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных:

• налогового учета,

• первичных учетных документов,

разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать:

• налогоплательщика,

• вид выплачиваемых налогоплательщику доходов,

• предоставленных налоговых вычетов в соответствии с кодами, утвержденными ФНС,

• суммы дохода и даты их выплаты,

• статус налогоплательщика,

• даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему РФ,

• реквизиты соответствующего платежного документа.

Виды доходов в натуральной форме.

В соответствии с п.2 ст.211 НК РФ, к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности , относятся:

1. Оплата (полностью или частично) за него организациями или ИП товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе:

• коммунальных услуг,

• питания,

• отдыха,

• обучения

в интересах налогоплательщика.

1. Полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой.

Порядок оформления выплаты зарплаты в натуральной форме.

Согласно положениям ст.130 ТК РФ, в систему основных государственных гарантий по оплате труда работников включаются:

• ограничение оплаты труда в натуральной форме.

В соответствии с положениями ст.131 ТК РФ, выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях).

В соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ.

Выплата заработной платы в натуральной форме может быть производиться продукцией, производимой организацией, или другим имуществом и товарами, принадлежащими компании.

Так же возможно оказание сотруднику необходимых ему услуг.

Необходимо учитывать, что имущество и товары, которыми выплачивается заработная плата, должны быть предназначены для личного потребления сотрудника и его семьи, а их выдача должна производиться по разумной цене.

При этом, доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы

Кроме того, не допускается выплата заработной платы:

• в бонах,

• купонах,

• в форме долговых обязательств,

• расписок,

• в виде спиртных напитков,

• наркотических,

• ядовитых, вредных и иных токсических веществ,

• оружия,

• боеприпасов,

• других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот.

В целях соблюдения требований действующего законодательства, в случае выплаты заработной платы сотрудникам в натуральной форме, организации-работодателю необходимо подготовить соответствующий пакет документов, устанавливающий правила выплаты зарплаты в натуральной форме.

В число таких документов, например, могут быть включены:

• Положение об оплате труда сотрудников,
• Коллективный договор,
• Трудовой договор,
• И т.п.

Оплата питания сотрудников.

В настоящее время не редки случаи, когда компания оплачивает питание своих сотрудников.

В некоторых организациях это просто чай и кофе, в других - комплексные каждодневные обеды либо питание по типу «шведский стол».

Кроме того, многие компании устраивают корпоративные праздничные мероприятия, в которых угощение сотрудников является частью праздничной программы.

Во всех этих случаях у налогоплательщиков - физических лиц, возникает облагаемый доход.

Но не во всех случаях организации обязаны удерживать и уплачивать НДФЛ.

Налог не нужно начислять и уплачивать, если у организации отсутствует возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду , полученную каждым сотрудником.

«При приобретении организацией:

• питания (чай, кофе и т.д.) для своих сотрудников,

• а также при проведении корпоративных праздничных мероприятий,

указанные лица могут получать доходы в натуральной форме, как это установлено ст. 211 Кодекса, а организация, предоставляющая указанное питание (проводящая корпоративные мероприятия), должна выполнять функции налогового агента, предусмотренные ст. 226 Кодекса.

В этих целях организация должна принимать все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемой сотрудниками.

Вместе с тем, если при потреблении сотрудниками питания, приобретенного организацией (при проведении корпоративного праздничного мероприятия), отсутствует возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым сотрудником, дохода, подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц, не возникает .»

Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина от 30.01.2013г. №03-04-06/6-29.

Однако, другого мнения ведомство придерживалось в своем Письме от 18.04.2012г. №03-04-06/6-117, где речь шла об обедах для сотрудников в виде шведского стола, оплата которых предусмотрена действующей системы оплата труда сотрудников на постоянной основе:

«Согласно п. 1 ст. 230 Кодекса налоговый агент обязан вести учет доходов, полученных от него физическими лицами в налоговом периоде.

В рассматриваемом случае доход каждого налогоплательщика можно рассчитать на основе общей стоимости предоставляемого питания и данных из табеля учета рабочего времени или других аналогичных документов.»

Таким образом, в случаях оплаты обедов для сотрудников на постоянной основе, в том числе - в виде оплаты услуг столовых, ресторанов, других предприятий общественного питания, работодатель обязан вести соответствующий учет.

Сделать это можно разными способами. Например, с помощью введения талонной системы, или ведя журнал регистрации посещений общепита сотрудниками.

В настоящее время в современных бизнес - центрах арендаторам предлагают так же специальные карты, которыми сотрудники оплачивают обеды.

Такие карты выдаются сотрудникам и закрепляются за ними, а в конце месяца обслуживающая компания общепита предоставляет компании-работодателю отчет с указанием суммы расходов, прошедшей по каждой из карт.

Вот с каждой такой суммы и будет начисляться НДФЛ индивидуально по каждому сотруднику.

Оплата проезда сотрудников.

Не все организации имеют удачно расположенные офисы, до которых легко добраться с помощью общественного транспорта.

В этом случае некоторые компании оплачивают услуги по транспортировке работников от метро до офиса и обратно (автобусом, маршрутными такси и т.п.).

Кроме того, зачастую компания покупает/оплачивает своим сотрудникам проездные билеты на общественный транспорт.

В соответствии с положениями ст.168.1 ТК, работникам, постоянная работа которых:

• осуществляется в пути,

• имеет разъездной характер,

• осуществляется в полевых условиях,

• связана с работами экспедиционного характера,

работодатель возмещает связанные со служебными поездками. В том числе

расходы по проезду.

Таким образом, если компания оплачивает проездные билеты (транспортные карты) сотрудникам, которые используют их для выполнения своих служебных обязанностей, такая оплата проезда не является доходом сотрудников и не облагается НДФЛ.

При этом, следует помнить, что оплата проезда сотрудников к стационарному рабочему месту (а место работы должно быть обязательно указано в трудовом договоре с сотрудником в соответствии со ст.57 ТК РФ), не относится к расходам на проезд:

• Связанным с командировкой, и компенсируемым работодателем в соответствии со ст.168 ТК РФ.

• Связанным с осуществлением служебных обязанностей и компенсируемым в соответствии со ст.168.1 ТК РФ.

В части налогообложения НДФЛ оплаты проезда сотрудников, прежде всего необходимо определить, является ли такая оплата экономической выгодой сотрудников.

В соответствии с положениями ст.41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций».

Отсутствием экономической выгоды сотрудников оплата их транспортировки признается, по мнению Минфина, в том случае, если сотрудники не могут добраться до офиса компании общественным транспортом в связи с удаленностью офиса от его маршрутов.

Такое мнение выразил Минфин в своем Письме от 06.03.2013г. №03-04-06/6715:

«С учетом указанных положений ст. 211 Кодекса оплата организацией проезда работников при условии того, что работники имеют возможность добираться до места работы самостоятельно, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

В случае если доставка работников обусловлена удаленностью места нахождения организации от маршрутов общественного транспорта и работники не имеют возможности добираться до места работы и обратно общественным транспортом, суммы оплаты организацией проезда работников в соответствии с договорами, заключенными с транспортной организацией, не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) работников и, соответственно, являться объектом обложения налогом на доходы физических лиц.»

В любых иных случаях свою позицию организации придется доказывать в суде.

При этом следует отметить, что суды довольно часто встают на сторону налогоплательщиков.

Для минимизации налоговых рисков организации-работодателю следует заключить договор с транспортной компанией об оказании соответствующих услуг.

Еще лучше, если компания сможет доставлять сотрудников к месту работы собственными силами.

В этом случае, расходы на оплату транспортировки сотрудников к месту работы не будут носить личного характера, так как определить сумму транспортных расходов, приходящуюся на каждого отдельного сотрудника будет весьма затруднительно.

Таким образом, в случае отсутствия возможности персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым сотрудником, дохода, подлежащего обложению НДФЛ, не возникнет.

Скидки на обучение в государственном образовательном учреждении.

В случае, если студенту предоставляется скидка на обучение по договору оказания образовательных услуг в государственном образовательном учреждении:

• по результатам вступительных испытаний,

• за успехи в обучении,

в соответствии с положениями о предоставлении скидок студентам соответствующих вузов, то суммы таких скидок не будут облагаться НДФЛ, если скидки не носят индивидуального характера и предоставляются исключительно по объективным критериям.

Такое мнение выразил Минфин в своем Письме от 28.02.2013г. №03-04-05/9-158

«Снижение образовательным учреждением стоимости обучения в зависимости от результатов вступительных испытаний, а также от результатов обучения, произведенное на основании приказа образовательного учреждения, не может рассматриваться в качестве дохода (экономической выгоды), полученного в натуральной форме, если возможность снижения стоимости обучения предусмотрена для студентов, достигших соответствующих результатов вступительных испытаний и (или) результатов обучения, то есть не носит характера индивидуальной льготы.»